I SA/Bk 398/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. SA w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 405.578/D-5/XXIV/22 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 405.578/D-5/XXIV/22 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 15 listopada 2022 r. nr DFN-V.3120.3350.2018.GK wydaną w sprawie wniosku P. S.A. w L. (dalej również jako: "spółka") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Z akt sprawy wynika, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 20 grudnia 2018 r. spółka skorygowała deklaracje podatkowe, w których wykazała nowe dane dotyczące budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchnia gruntów pozostała bez zmian): zwiększyła powierzchnię użytkową budynków i zmniejszyła wartość budowli. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) i wyjaśniła, że w latach 2013-2017 błędnie wykazywała jako budowle obiekty, które spełniały wszystkie przesłanki uznania ich za budynki. Z wyjaśnień spółki złożonych w trakcie postępowania wynikało, że przedmiotem korekty były obiekty stacji transformatorowych składających się z części budowlanej stacji (obudowa), rozdzielni SN, rozdzielni nN. W ocenie spółki wszystkie te elementy stanowią jedną całość, w związku z czym obiekt taki powinien być opodatkowany jako budynek, a jego podstawa opodatkowania powinna być powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian. Wykazane stacje transformatorowe wchodzą w skład sieci elektroenergetycznej. Spółka przedłożyła również wykaz obiektów objętych wnioskiem, uznawanych dotąd za budowle. Posiadane przez siebie stacje transformatorowe spółka podzieliła na dwie kategorie: murowane i kontenerowe. Jej zdaniem obie kategorie należy traktować jako budynki w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy - w dniach 14-15 maja 2019 r. - przeprowadził oględziny poszczególnych typów stacji transformatorowych. Przedstawiciel spółki wyjaśnił, że wszystkie obiekty w ramach danego typu są identyczne. Do akt dołączono także protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 17 lipca 2018 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotna decyzja Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 30 września 2019 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku), organ I instancji decyzją z dnia 15 listopada 2022 r.: (-) stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata objęte wnioskiem, lecz w wysokościach innych (niższych) niż wynikające z korekt deklaracji (nadpłaty te miały związek z deklarowaniem części obiektów budowlanych jako budowli zamiast jako budynków, (-) określił zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, (-) odmówił stwierdzenia nadpłat w kwotach wnioskowanych przez stronę. Oran podatkowy uznał, że spośród wszystkich obiektów objętych wnioskiem 423 były "murowane", tj. posiadające dach, fundament, przegrody budowlane i trwale związane z gruntem (obiekty typu [...], [...], [...], [...], [...] oraz stacje typu [...] zaliczane przez podatnika do "kontenerowych małogabarytowych"). Łączna powierzchnia tych obiektów wynosiła 10.889,27m2 i należało ją przyjąć do podstawy opodatkowania budynków przy jednoczesnym wykluczeniu ich łącznej wartości (aktualnej w poszczególnych latach) z podstawy opodatkowania budowli. W przypadku pozostałych obiektów organ podatkowy stwierdził, że nie są one trwale związane z gruntem i już z tego powodu nie mogą być uznane za budynki. Ich opodatkowanie powinno się odbywać na zasadach dotyczących budowli, jako że stanowią one integralną część sieci elektroenergetycznej (będącej budowlą). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z dnia 21 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Białegostoku. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy pozwala na ocenę charakteru spornych stacji kontenerowych, a do sformułowania tezy o trwałym związku opodatkowanych obiektów z gruntem nie był potrzebny żaden biegły. Rolą biegłego nie jest interpretacja przepisów - to działanie leży wyłącznie w gestii organów podatkowych. Charakter związku obiektów z gruntem podlegał ocenie organów podatkowych a nie biegłych. Oceny tej dokonał organ podatkowy (a nie biegły) na podstawie spostrzeżeń poczynionych podczas oględzin oraz w oparciu o analizę dokumentacji technicznej zgromadzonej przez ten organ oraz przedłożonej przez stronę. Gdyby organ podatkowy nie dysponował odpowiednią wiedzą techniczną, powinien powołać biegłego, tj. osobę, która taką wiedzą dysponuje. W niniejszej sprawie niezbędną wiedzą techniczną dysponował pracownik organu i nie było żadnych przeszkód prawnych, aby pracownik ten został powołany na biegłego. Nie ma żadnych dowodów na to, aby pracownik ten był zainteresowany wynikiem sprawy. W swoich "opiniach" biegli przedstawili własne spostrzeżenia dotyczące stanu faktycznego – takich spostrzeżeń mógłby dokonać dowolny pracownik organu podatkowego (np. zajmujący się wymiarem podatków). Kolegium nie stwierdziło podstaw do negowania protokołowanych spostrzeżeń pracowników organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego powołanie biegłego (zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu) nie było konieczne. Po pierwsze, organy podatkowe nie negują faktu, że konstrukcja spornych kontenerowych stacji transformatorowych i sposób posadowienia w gruncie lub na gruncie zapewniają im stabilność i przeciwdziałają czynnikom zewnętrznym, mogącym go je zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Po drugie, wielkość, konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa niewątpliwie wymagają takiego powiązania z gruntem, aby niemożliwe było naruszenie stabilności tych obiektów. Po trzecie, nie budzi wątpliwości organów podatkowych, że obudowy stacji transformatorowych (kontenery) i urządzenia znajdujące się w tych kontenerach są niezbędne do funkcjonowania stacji transformatorowych jako całości. Po czwarte organy podatkowe zgadzają się, że transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim i dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej nie jest możliwa bez wykorzystania stacji transformatorowej - np. kontenerowej. Po piąte, organy podatkowe nie kwestionują faktu, że urządzenia stacji transformatorowych nie mogą funkcjonować poza obudowami stacji bez narażenia na uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo bez uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu odłączonego. W opinii Kolegium powyższe nadal jednak nie oznacza, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe są budynkami. Kontenery te posiadają fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach - świadczy o tym dokumentacja techniczna przedłożona przez stronę oraz materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. Fundamentami są tu stopy fundamentowe oraz prefabrykowane (gotowe) elementy dostarczone przez wykonawcę. Stacje te nie są jednak trwale związane z gruntem. O trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Organ dokonał analizy dokumentacji technicznej, projektów budowlanych, zdjęć (również dostarczonych przez stronę), materiałów ze stron internetowych (wydruki w aktach) oraz z opisu stacji kontenerowych sporządzonego podczas oględzin. W konkluzji odnoszącej się do obiektów typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], Kolegium stwierdziło, że: a) kontenery stanowiące obudowę stacji transformatorowych są przystosowane do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy), b) prace ziemne związane z posadowieniem kontenerów dotyczą jedynie wykonania fundamentów, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). W ocenie Kolegium. sporne stacje kontenerowe mogą być (i są wręcz do tego przystosowane) podniesione i przemieszczone. Są też na tyle lekkie, że ich przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach + czasem także fundament) i w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu. Sposób transportowania został uwidoczniony chociażby na zdjęciach publikowanych w internecie przez producentów obudów kontenerowych (vide str. 4 i 6 prospektu handlowego firmy E. S.A. - katalog 2016/2017). Co więcej, wielu przedsiębiorców oferuje sprzedaż używanych (a więc zdemontowanych i nadal zdatnych do użytku) stacji kontenerowych ale również dzierżawę ("wynajem") takich stacji lub kontenerów - dzierżawa oznacza, że obudowa kontenerowa zostanie w pewnym momencie zwrócona właścicielowi w stanie nieuszkodzonym (vide ogłoszenia ze stron internetowych [...], [...], [...], [...]). Zdaniem Kolegium organ I instancji dokonał zatem odpowiedniej kwalifikacji kontenerowych stacji transformatorowych. Obiekty te nie są budynkami, ponieważ nie są trwale związane z gruntem. Nie są też tzw. obiektami małej architektury, gdyż: a) nie wymieniono ich expressis verbis w Prawie budowlanym (ani innej ustawie) jako takie obiekty, b) nie są ani obiektami kultu religijnego, ani obiektami architektury ogrodowej, ani obiektami użytkowymi służącymi rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Tego typu obiekty powinny być w takim razie uznane za budowle lub za części innych (większych) budowli. W pierwszym i w drugim przypadku podlegają więc opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kontenerowe stacje transformatorowe złożone z kontenera i urządzeń zamontowanych w jego wnętrzu wchodzą w skład większej całości - budowli w postaci sieci elektroenergetycznej (potwierdza to również podatnik chociażby w piśmie z dnia 13 marca 2019 r.) Opodatkowaniu podlegała więc sieć (budowla) wraz ze wszystkimi jej elementami składowymi (m.in. stacjami transformatorowymi i ich obudowami w postaci kontenerów niezwiązanych trwale z gruntem). Kolegium zauważyło, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 obiektem budowlanym - w myśl art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego – był: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Po zmianie (czyli również do końca 2017r.) przepis ten brzmi: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Z definicji obiektu budowlanego usunięto zwrot dotyczący "całości techniczno-użytkowej" oraz zwrot dotyczący urządzeń jako części składowych obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest więc budowla, która nie musi stanowić "całości techniczno-użytkowej" wraz z instalacjami i urządzeniami; na obiekt budowlany składa się natomiast budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych). Inaczej mówiąc obiektem budowlanym jest budowla łącznie z instalacjami (wewnętrznymi i zewnętrznymi), ale tylko tymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Pierwsza uwaga dotyczy konieczności wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Taki zapis nie oznacza, że budowla musi być stworzona wyłącznie z wyrobów budowlanych - ważne jest natomiast, aby do jej wzniesienia użyto również materiałów budowlanych. Do wytworzenia urządzeń takich jak np. transformatory nie użyto materiałów budowlanych, natomiast na pewno materiały te zostały użyte do wzniesienia budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Materiałów tych użyto także do budowy linii energetycznych (również tych niskich lub średnich napięć) - wszak ich charakterystycznymi częściami budowlanymi są chociażby słupy i stopy fundamentowe. Kolejna uwaga dotyczy stwierdzenia, że budowla musiała (do czerwca 2015 r.) stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Omawiana zmiana przepisów prawa budowlanego nie wpłynęła na zasady opodatkowania budowli. Jeżeli bowiem dawna budowla stanowiła taką całość (techniczno-użytkową) wraz z instalacjami, to tym bardziej (po zmianie Prawa budowlanego) stanowi całość użytkową z instalacjami, skoro chodzi tu o instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W świetle obecnego brzmienia art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego nie jest już natomiast potrzebne badanie powiązań technicznych. Obiektem budowlanym jest budowla, a o konieczności jej związku użytkowego z instalacjami świadczy stwierdzenie, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podatkowi od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a zatem budowla wraz z instalacjami, które wpływają na jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście wykreślenie z definicji zwrotu "całość technicznoużytkowa" nie zmieniało faktu, że opodatkowaniu podlega - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie Prawo budowlane przypadkami - zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). Organ nadmienił przy tym, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe były i nadal są powiązane z siecią elektroenergetyczną (dystrybucyjną) zarówno technicznie (vide dokumentacja techniczna) jak i funkcjonalnie (co przyznaje również podatnik). Transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim i dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej nie jest możliwa bez wykorzystania stacji transformatorowych (kontenerowych lub murowanych). Dalej organ wskazał, że omawiana zmiana Prawa budowlanego mogła mieć jednak wpływ na sposób postrzegania urządzeń (technicznych). Wcześniej uznawane były one za część obiektu budowlanego, jeżeli stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Obecnie - nawet gdyby taki związek istniał - nie są uznawane za element obiektu budowlanego złożonego z budowli. Nie oznacza to jednak, że urządzenia techniczne nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Jeżeli tworzą one instalację, która powiązana jest (w sposób opisany wyżej) z budowlą, to wchodzą w skład opodatkowanej budowli (nie jako urządzenia per se, lecz jako zespół urządzeń tworzących instalację). Przeprowadzając analizę analiza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego Kolegium zauważyło natomiast, że do budowli ustawodawca wyraźnie zalicza obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Dalszego doprecyzowania tego typu obiektów dokonano w załączniku do Prawa budowlanego. W kategorii XXVI obiektów budowlanych wymieniono sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Bez względu na to, czy sieć przesyłową lub rozdzielczą traktuje się jako sieć techniczną czy sieć uzbrojenia terenu, w obydwóch przypadkach sieć elektroenergetyczna będzie budowlą wymienioną expressis verbis w Prawie budowlanym. W sprawie bezsporne jest, że podatnik włada siecią elektroenergetyczną niskich i średnich napięć i że sporne kontenerowe stacje transformatorowe są połączone z tą siecią. Obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (do czerwca 2015 r. - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W ocenie organu, odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej należy szukać w ustawie Prawo energetyczne. Zgodnie z art. 3 pkt 10,11-11b tej ustawy użyte w tym akcie określenia oznaczają: a) sieci - instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego, b) sieć przesyłowa - sieć gazową wysokich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego; c) sieć dystrybucyjna - sieć gazową wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego d) instalacje - urządzenia z układami połączeń między nimi. Na sieć elektroenergetyczną składają się więc pewne instalacje; instalacje te to z kolei zespoły urządzeń z układami połączeń między nimi. Podatnik jest właścicielem sieci dystrybucyjnej złożonej z linii elektroenergetycznych oraz m.in. transformatorów, rozdzielnic i innych urządzeń zamontowanych w kontenerowych stacjach transformatorowych. Wszystkie te elementy tworzą funkcjonalną całość - łącznie z kontenerami chroniącymi urządzenia znajdujące się wewnątrz nich. Związku kontenerowych stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną nie kwestionuje również podatnik. Stacje transformatorowe (z kontenerami) są technicznie połączone z linią (sposób technicznego połączenia opisano chociażby w dokumentacji dostarczonej przez podatnika), a więc są elementem linii, a w konsekwencji - sieci elektroenergetycznej obejmującej te linie. Dopóki są złączone z siecią przy zastosowaniu odpowiedniej techniki, dopóty stanowią jej część zapewniając prawidłowe funkcjonowanie sieci (budowli) - ta ostatnia ich właściwość świadczy z kolei o związku funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną. Kolegium wyraziło zdanie, że pomimo zmiany tego przepisu dokonanej w roku 2015 pogląd na temat tworzenia całości techniczno-użytkowej wciąż jest aktualny; pewną całością techniczno-użytkową nadal pozostaje budowla z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu urządzenia zamontowane wewnątrz kontenera nie służą temu kontenerowi. Jest dokładnie na odwrót (o czym wspomina również strona): to kontener służy urządzeniom znajdującym się w jego wnętrzu. Z kolei urządzenia służą całej sieci (budowli). Posiadana przez spółkę sieć elektroenergetyczna w latach 2013-2017 stanowiła całość techniczno-użytkową wraz z kontenerowymi stacjami transformatorowymi, a jej instalacje (zespoły stacji transformatorowych wraz z obudowami) zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeznaczeniem tej sieci jest dystrybucja energii elektrycznej, w ramach której konieczna jest m.in. transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o niskim napięciu. Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wymienione wcześniej typy kontenerowych stacji transformatorowych (wraz z kontenerami) należało opodatkować według zasad dotyczących budowli. Jako budynki należało z kolei potraktować 423 obiekty wymienione w załączniku do decyzji organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję Kolegium w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zmianami, dalej powoływana jako "o.p.") poprzez: - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, a także dowolnej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - dokonanie przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny i przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny Departamentowi Inwestycji Urzędu Miejskiego w Białymstoku, którego pracownik został przez SKO w Białymstoku uznany za osobę posiadającą niezbędną wiedzę techniczną, a w konsekwencji uznany za biegłego – podczas gdy sporządzone przez pracowników tego Departamentu opracowanie nie jest opinią biegłego, kompetencje w zakresie wiedzy technicznej pracownika organu nie zostały przez organy obydwu instancji w jakikolwiek sposób potwierdzone, zaś uprawnienie do ustalenia stanu faktycznego i dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przysługuje wyłącznie organom, - wybiórczą ocenę materiału dowodowego i odwołanie się głównie do ustaleń Departamentu Inwestycji Urzędu Miejskiego w Białymstoku pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej, którą organy obydwu instancji uznały za wystarczającą, a także niepoddanie tych ustaleń ocenie, do której organ jest zobowiązany, a w szczególności wybiórczą i ogólnikową ocenę w zakresie przydatności tylko tego dowodu do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowych składników majątku, - uznanie, że do określenia kwestii trwałości związku z gruntem nie jest wymagana opinia biegłego, zaś wystarczające w tym zakresie są spostrzeżenia organu poczynione podczas oględzin oraz ocena organu podatkowego w oparciu o analizę dokumentacji technicznej, - niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez: brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, błędne oparcie przez SKO w Białymstoku - za organem I instancji - swojego rozstrzygnięcia na treści opracowania w postaci pisma Departamentu Inwestycji Urzędu Miejskiego w Białymstoku z 10 lipca 2019 r. i uznanie go za jednoznacznie rozstrzygające przedmiot postępowania, w następstwie zaś - pełne podzielenie zawartego w tym opracowaniu stanowiska, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji transformatorowych przez organy I i II instancji w oparciu o opracowanie - pismo Departamentu Inwestycji Urzędu Miejskiego w Białymstoku z 10 lipca 2019 r. oraz w oparciu o spostrzeżenia poczynione przez organ I instancji podczas oględzin i uznanie ich za jednoznacznie rozstrzygające przedmiotowy problem, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego (zwłaszcza przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej, w tym eksploatacyjnej stacji transformatorowych) potwierdzającego trwały związek z gruntem kontenerowych stacji transformatorowych, a ponadto wyciągniecie błędnych wniosków w zakresie związku urządzeń stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną - podczas, gdy urządzenia te stanowią część kontenerowych stacji transformatorowych trwale związanych z gruntem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, zaś osób pracujących w Urzędzie Miejskim nie można uznać za osoby posiadające wiadomości specjalne, a sporządzone przez nich opracowanie, jak również same spostrzeżenia pracowników organu I instancji nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu, w konsekwencji organ II instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ewentualnie zaś winien był samodzielnie przeprowadzić ten dowód w ramach postępowania uzupełniającego, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zmianami, dalej powoływana jako u.p.o.l.), przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2013-2017, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zmianami), przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2013-2017, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: a) kontenerowe stacje transformatorowe nie spełniają przesłanki trwałości połączenia z gruntem, a to z uwagi na przyjęcie przez organ, że stacje te można bez ich uszkodzenia przenieść w inne miejsce, a tym samym nie można uznać ich za budynek, b) kontenerowe stacje transformatorowe wraz ze znajdującymi się wewnątrz nich urządzeniami stacji (tj. transformatorami, rozdzielnicami średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, c) kontenerowe stacje transformatorowe pełnią podrzędną rolę w stosunku do urządzeń w nich się znajdujących, a w konsekwencji wraz z tymi urządzeniami stanowią element sieci elektroenergetycznej, d) urządzenia stacji transformatorowych wchodzących w skład budynków tych stacji i mogących funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, można opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli - sieci elektroenergetycznej – podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej jest trwale związany z gruntem i stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część tego budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania urządzeń stacji transformatorowych jako budowli wraz z siecią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, a konsekwencji do opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych jako budowli. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Białegostoku z 15 listopada 2022 r., zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół właściwego zakwalifikowania spornych kontenerowych stacji transformatorowych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013-2017. Skarżąca uważa, że stacje transformatorowe składające się z części budowlanej (obudowa) oraz rozdzielni średniego i niskiego napięcia, stanowią jedną całość, w związku z czym obiekty takie powinny być opodatkowane jako budynki, a nie budowle. Organ podatkowy twierdzi natomiast, że części stacji transformatorowych nie można uznać za budynki, gdyż nie spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem, zatem dotychczasowe deklarowanie ich przez spółkę jako budowli było prawidłowe. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości przedstawionej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe nie stanowią budynków, gdyż nie spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera z kolei definicję budowli wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W obydwu wskazanych przepisach ustawodawca w celu ustalenia rozumienia pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów prawa budowlanego, co stało się zarzewiem problemów związanych z właściwym rozgraniczeniem zakresów pojęć budynku i budowli. W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może być uznany za budowlę. Tak też do sprawy podeszły organy podatkowe, uznając jednak, że część badanych obiektów nie spełnia określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. kryteriów, nie są bowiem trwale związane z gruntem. Dekodowanie pojęcia trwałego związania z gruntem było już przedmiotem wielu orzeczeń dotyczących podobnych obiektów, pojęcie to było także interpretowane w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. Pogłębioną analizę zagadnienia poczyniono w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21, w którym m.in. postawiono tezę, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem. Podkreślenia wymaga przy tym, że uznaniu braku trwałego związania z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23). Uwzględniając powyższe organy trafnie uznały, że nie wszystkie obiekty wskazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zebrany materiał dowodowy w postaci oględzin, dokumentacji technicznej, projektów budowlanych, materiałów producentów kontenerowych stacji transformatorowych dostępnych na stronach internetowych, w pełni pozwalał na wyciągnięcie przedstawionych w decyzji wniosków. Sąd zgadza się z Kolegium, że sprawa nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" należy do oceny prawnej, której powinny dokonać organy podatkowe. Jako pojęcie prawne, tj. kategoria prawa materialnego, nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze opinii biegłych. Przedmiotem dowodu powinny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Potrzeba powołania biegłego w zakresie określonych faktów może być uzasadniona, gdy sprawa wymaga wiadomości specjalnych. Z zasady jednak organy nie mają obowiązku powołania biegłego (za wyjątkiem art. 197 § 2 o.p.). Kwalifikacja prawna obiektu stanowi zaś etap subsumpcji, tj. oceny czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określone normy prawne znajdują zastosowanie czy też nie. Dokonanie tej kwalifikacji jest wyłącznym zadaniem organów podatkowych. To właściwie zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu dokonać samodzielnej kwalifikacji, czy obiekt jest trwale związany z gruntem. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Należy zauważyć, że dowód z oględzin został przeprowadzony przez pięciu pracowników Urzędu Miejskiego w Białymstoku. Spośród tych osób, trzy pracują w Referacie Podatków i Opłat od Osób Prawnych w Departamencie Finansów Miasta, zaś dwie: P. W. i A. P. – posiadają uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, wodociągowych i kanalizacyjnych (P. W.); uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych (A. P.). Ustalanie opisane podczas oględzin mają charakter techniczny, są wyczerpujące i precyzyjne, a wraz z załączonym materiałem zdjęciowym i innym zgromadzonym materiałem dowodowym w zupełności wystarczały, aby organ dokonał prawidłowej kwalifikacji obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pod kątem wystąpienia cechy trwałego związania z gruntem, jak też w zakresie opodatkowania tych obiektów jako budowli. Przy czym należy uznać, że pism pracowników Urzędu Miejskiego w Białymstoku P. W. i A. P. trudno uznać za opinie biegłych, co sugerują sformułowania zawarte w decyzji Kolegium. Określony dokument nie stanowi dowodu z opinii biegłego tylko z tego względu, że został sporządzony i podpisany przez osoby posiadające określone uprawnienia czy wykształcenie, istotna jest bowiem treść tego dokumentu, tj. czy dokument zawiera wiadomości specjalne. Nie ma tu jednak mowy o uchybieniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji transformatorowych organy nie dokonały w oparciu o opracowanie sporządzone przez ww. dwóch pracowników UM, lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym oględzin, których przedmiotem było 23 wybranych stancji transformatorowych położonych na terenie miasta Białegostoku. Były to przykładowe stacje odpowiadające obiektom danego typu stacji rozmieszczonym na terenie miasta. Opis stacji kontenerowych zawarty w protokołach z oględzin w połączeniu z wymienioną wyżej dokumentacją pozwolił organom na wyodrębnienie typów obiektów zbudowanych z prefabrykatów (gotowych elementów zakupionych, przywiezionych i montowanych w wyznaczonym miejscu), które to obiekty nie wymagają dodatkowych fundamentów, a jedynie przygotowania wypoziomowanego podłoża. Poszczególne elementy stacji są ze sobą połączone za pomocą śrub, zamków itp. Ponadto stacje zostały wytworzone w całości w specjalistycznych zakładach produkcyjnych jako konstrukcje przenośne. Szczegółowa charakterystyka poszczególnych typów stacji, których organ podatkowy nie uznał za budynki wobec braku trwałego związania z gruntem znajduje się w tabeli na str. 57-102 decyzji Prezydenta Miasta Białegostoku. Zwraca przy tym uwagę spostrzeżenie organu I instancji, że na portalach aukcyjnych pojawiają się oferty kupna-sprzedaży używanych kontenerowych stacji transformatorowych, co dodatkowo potwierdza stanowisko o braku związania takich obiektów z gruntem. Organ odwoławczy dokonał analizy tych szczegółowych opisów i w skondensowanej formie przedstawił jej wyniki w odniesieniu do poszczególnych typów obiektów z wyszczególnieniem istotnych zapisów wynikających głównie z dokumentacji technicznej. Konkluzje w tym zakresie Kolegium opisało na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że kontenery stanowiące obudowę stacji transformatorowych są przystosowane do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy), a prace ziemne związane z posadowienie kontenerów dotyczą jedynie wykonania fundamentów, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). Zatem przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji oględziny należy uznać za dowód wystarczający. W połączeniu z dokumentacją techniczną poszczególnych typów stacji organ podatkowy mógł dokonać samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Nie było potrzeby powoływania biegłego. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy nie przedstawiły argumentów z odwołaniem do konkretnych dokumentów materiału dowodowego, które potwierdziłyby brak trwałości związania z gruntem przedmiotowych stacji transformatorowych. Jak już wcześniej wspomniano organ I instancji szczegółowo opisał wyniki oceny w tym zakresie, a organ odwoławczy w skondensowanej formie przedstawił najważniejsze elementy ustaleń dyskwalifikujące dane obiekty jako budynki. Wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, SKO w Białymstoku w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wyciągnęło prawidłowe wnioski ze sposobu konstrukcji fundamentów kontenerowych stacji transformatorowych, połączenia ich z gruntem oraz możliwości przeniesienia. Organ II instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji jako budynków i spełnienia przesłanki trwałości związania z gruntem nie pominął przyjętego w orzecznictwie rozumowanie tego pojęcia. Z treści skargi wynika, że spółka uważa, iż do uznania trwałego związku tych stacji kontenerowych z gruntem wystarczył fakt takiego posadowienia, aby obiekty opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ich konstrukcję lub przemieścić. Pogląd ten jest błędny, bowiem jak już wyżej zaznaczono, uznaniu braku trwałego związania z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Kolegium podkreśliło zaś w swej decyzji, że o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Cechy takie stwierdzono podczas oględzin spornych stacji transformatorowych. Usprawiedliwionych podstaw nie ma twierdzenie skargi, że organ skupił się wyłącznie na wybiórczych i szczątkowych opisach elementów stacji transformatorowych i na bezpodstawnych wskazaniach w zakresie ich trwałości związania z gruntem, nie uwzględniając tego – jak wskazuje pełnomocnik – że obiekt stacji transformatorowej jest budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego oraz w konsekwencji w rozumieniu u.p.o.l., co wyklucza możliwość zaliczenia spornych stacji wraz z urządzeniami się w nich znajdującymi do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Powyższa argumentacja jest przykładem polemiki ze stanowiskiem organów nie popartej żadnym dowodem. Stanowisko strony nie opiera się nadto na uchwytnych konkretach, mogących mieć wpływ na zmianę oceny tej sprawy. Spółka nie wskazuje nawet, które opisy organu są wybiórcze, a które zostały pominięte i mogą ewentualnie przeczyć ocenom zawartym w decyzji. Dowody zebrane w sprawie i ich ocena nie pozostawia zaś wątpliwości co do dokonanej przez organy kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Z tych wszystkich względów, mając na uwadze wnioski wypływające z zupełnego materiału dowodowego, organy dokonały prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie, a wyżej przywołanych, przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów skutkuje tym, że nie sposób kwalifikować ich jako budynków. Sąd podziela ocenę organu, że zakwestionowane przez organy stacje transformatorowe nie są trwale związane z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku. Wobec uznania zasadności stanowiska organów w tym zakresie - konieczne stało się w dalszej kolejności zbadanie czy przedmiotowe stacje kontenerowe mogły być uznane za budowle. Przede wszystkim, skoro ustalono, że obiekty te nie posiadają cech budynku, nie są też obiektem małej architektury, to powinny być uznane za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle. Definicja budowli od lat wzbudza kontrowersje, czego dowodem są liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wypowiadającego się w sprawie konstytucyjności przepisów u.p.o.l., jak też bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyrokach z dnia 4 stycznia 2023 r. o syn. III FSK 757/22, czy też III FSK 860/22 wskazano, że rozwiązanie przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Dalej NSA wskazał, że po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3797/21). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił jednocześnie, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazana w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna"’. Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe orzekający w tej sprawie sąd zgadza się z organem odwoławczym, że skarżąca włada siecią elektroenergetyczną niskich i średnich napięć, a sporne kontenerowe stacje transformatorowe są połączone z tą siecią. Jak już była o tym mowa, obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (do 28 czerwca 2015 r. - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Z materiału dowodowego: dokumentacja techniczna oraz przede wszystkim oględzin poszczególnych typów obiektów przeprowadzonych z udziałem osoby posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych – wynika, że posiadana przez spółkę sieć elektroenergetyczna w latach 2013-2017 stanowiła całość technicznoużytkową wraz z kontenerowymi stacjami transformatorowymi, a jej instalacje (zespoły stacji transformatorowych wraz z obudowami) zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeznaczeniem tej sieci jest dystrybucja energii elektrycznej, w ramach której konieczna jest m.in. transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o niskim napięciu. Powyższego strona w zasadzie nie kwestionuje wskazując, że stacja transformatorowa wraz z jej wyposażeniem stanowią funkcjonalną całość i są elementem sieci elektroenergetycznej. Natomiast braku podstaw do kwalifikacji urządzeń znajdujących się w stacjach transformatorowych jako budowli (wraz z siecią jako funkcjonalna całość) autor skargi upatruje jedynie w tym, że budynek takiej stacji transformatorowej jest trwale z gruntem związany, w związku z tym urządzenia stacji transformatorowej stanowiące część stacji transformatorowej podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku. Tymczasem jak wykazało postępowanie sporne obiekty nie stanowią budynków, zatem należało je opodatkować jako budowle łącznie z częściami budowlanymi i rozdzielniami. Urządzenia służące do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (sieci elektroenergetycznej) bowiem są powiązane z tą budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W związku z powyższym sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w stan faktyczny, obszernie opisany w decyzji Prezydenta Miasta Białegostoku i przywołany przez Kolegium, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie przedstawia innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. W sprawie wyczerpująco wyjaśniono istotę zaistniałego sporu oraz przedstawiono argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. Kontrolowane rozstrzygnięcie zawiera przy tym wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przedstawił zarówno stan faktyczny jak też dokonał wyczerpującej analizy prawnej odnośnie spornego zagadnienia. Wskazał przy tym na stanowiska i argumentację zarówno sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażone w skardze zastrzeżenia świadczą o tym, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, a argumenty pełnomocnika spółki mają jedynie charakter polemiczny. To jednak nie oznacza, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów stawianych w wymienionych przepisach i że narusza zasadę przekonywania. Końcowo, odnosząc się do wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, na który powołano się w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że Trybunał orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (zob. np. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23, z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1043/23). W ocenie sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie przywołanie w kontekście ww. wyroku TK zasady wyrażonej w art. 2a o.p. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W sprawie organ przedstawił istniejące stanowiska co do rozumienia terminu "trwałego związania z gruntem" i wskazał, którą uważa za prawidłową. Sąd kontrolujący decyzję zgadza się z tym stanowiskiem i zauważa, że jest ono przeważające w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza tym organy dokonały interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wpisującej się w określony nurt orzeczniczy, strona zaś nie dostarczyła argumentów przemawiających za koniecznością odmienne wykładni. W przekonaniu sądu, nie zachodzi więc sytuacja niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co uzasadniałoby zastosowanie normy z art. 2a o.p. Poza tym w nawiązaniu do wątku niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA w przywołanym wyroku III FSK 233/23 zwrócił uwagę, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji skutkować winno zdaniem NSA, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA, co też organy w sprawie uczyniły. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzeczono o jej oddaleniu. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, do czego uprawniał art. 119 pkt 2 ww. ustawy. Strona skarżąca wniosła o taki tryb rozpoznania jej skargi, czemu organ się nie sprzeciwił.