I FSK 1010/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1987/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.194.2019.AP w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.194.2019.AP oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 26 czerwca 2019 r. nr 1438-SPA.4105.812.2019.S.BZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. w W. kwotę 15 602 (słownie: piętnaście tysięcy sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1987/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji lub WSA) po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. obecnie: A. sp. z o.o. w W, (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 13 marca 2019 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 410.052,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 26 czerwca 2019 r. odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu, zaś DIAS zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję NUS. W motywach rozstrzygnięcia DIAS, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: ustawa o podatku akcyzowym), w szczególności do jej art. 107 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174) wskazał, że Strona w stosunku do przedmiotowych pojazdów nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody zostały bowiem zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: 12 grudnia 2018 r. oraz 18 stycznia 2019 r. tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: 13 grudnia 2018 r. oraz 22 stycznia 2019 r. Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do art. 71 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1190, dalej: Prawo o ruchu drogowym), a następnie wskazał, że w niniejszej sprawie rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym. Fakt ten potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Zdaniem DIAS w związku z tym, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, to odmowa zwrotu podatku akcyzowego przez organ pierwszej instancji była zasadna. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. WSA, po przywołaniu treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym podał, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż samochody wskazane w zaskarżonej decyzji zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a rejestracja ta miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA I GSK 109/17, wyjaśnił, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. WSA, podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie, wskazał także, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego jest prawidłowa. WSA nie dopatrzył się także naruszenia w niniejszej sprawie art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2016, Nr C 202/01, dalej: TFUE) przez uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczne wprowadzenie bezzwrotnej opłaty rejestracyjnej, o charakterze równoważnym do cła. Z powyższych względów WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. wywozu do innego państwa UE), - art. 30 TFUE, przez błędną wykładnię i uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, - art. 30 TFUE poprzez jego błędne zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie, Z ostrożności procesowej również naruszenie: - art. 110 TFUE poprzez jego błędną wykładnię i uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczną dyskryminację samochodów osobowych wywożonych do innych krajów UE, - art. 110 TFUE poprzez jego błędne zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie, b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że będący przedmiotem niniejszej sprawy podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd wyroku, pozbawiające Skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, tj. pominięcie w treści uzasadnienia wyroku oceny zarzutu Spółki, odnośnie naruszenia art. 30 TFUE przez błędną wykładnię i uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczne wprowadzenie bezzwrotnej opłaty rejestracyjnej, o charakterze równoważnym do cła. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia 26 października 2023 r. I FSK 299/21 i I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21 - wszystkie z dnia 27 października 2023 r., a także z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.3. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 3.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 3.5. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 3.6. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 3.7. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 3.8. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z jej niespornych okoliczności wynika, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzały dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Z okoliczności tych wynika także, że samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: 12 grudnia 2018 r. oraz 18 stycznia 2019 r. a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce odpowiednio w dniach: 13 grudnia 2018 r. oraz 22 stycznia 2019 r. Powyższe okoliczności, w świetle powyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca spełniała warunek braku rejestracji samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co uzasadnia uwzględnienie części zarzutów skargi kasacyjnej. 3.10. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 30 i 110 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy prawidłowym zastosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do ustalonego stanu faktycznego sprawy. 3.11. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego mniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. 3.12. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 3.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z 200 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącej zasądzono poniesione przez nią opłaty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także opłatę kancelaryjną. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 p.p.s.a., miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej we wszystkich rozpoznanych łącznie skargach i skargach kasacyjnych. 3.14. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedstawioną w tym wyroku wykładnię normy tego przepisu. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA