I SA/Sz 372/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]([...]) złotych. Zaskarżonym postanowieniem z 1 października 2021 r. nr 0111-KDSB1 -1.4019.173.2021.2.WF (postanowienie z 1 października 2021 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 2 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.1.DT (postanowienie z 2 sierpnia 2021 r.) pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek "V. C." S. z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 24 marca 2022 r. sygn. I SA/Sz 995/21 uchylił zaskarżone postanowienie organu z 1 października 2021 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 2 sierpnia 2021 r. Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 marca 2022 r. sygn. I SA/Sz 995/21 i odrzucił skargę. Sąd kasacyjny ocenił, że w sytuacji, gdy postanowienie organu z 1 października 2022 r. nie zostało - zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.) - doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, ale bezpośrednio spółce, to nie doszło w ogóle do doręczenia tego postanowienia, wobec czego nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. Tym samym nie można było od niego wnieść skutecznie skargi do sądu administracyjnego, skoro nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. W takich okolicznościach nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu przewidzianego na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny nawiązał do uchwały sygn. I FPS 4/21 i motywował, że brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia organu nie powoduje żadnych skutków materialnoprawnych ani procesowych, jakie powstają w przypadku prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. W przypadku analizowanej czynności organu podatkowego albo mamy do czynienia ze skutecznym doręczeniem, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Zdaniem Sądu kasacyjnego, w każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.). W konsekwencji, jak podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, skoro postanowienie organu - wskutek jego niedoręczenia stronie - nie weszło do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawie prawnej przyjętego orzeczenia Sąd kasacyjny wymienił art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6, art. 53 § 1 P.p.s.a. W świetle powyższego Sąd kasacyjny zobowiązał organ do prawidłowego wykonania czynności doręczenia objętego skargą postanowienia z 1 października 2021 r. Wyjaśnił przy tym, że dopiero od dnia prawidłowego doręczenia stronie tego postanowienia rozpocznie bieg 30-dniowy termin przewidziany na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka 20 czerwca 2023 r. (data nadania w krajowej placówce pocztowej) wniosła skargę na postanowienie organu z 1 października 2021 r. Organ przedstawił sądowi akta postępowania interpretacyjnego, a wraz z nimi pismo z 7 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.9.MF (pismo z 7 czerwca 2023 r.), w którym informował spółkę o tym, że zgodnie z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn.. III FSK 773/22 miał obowiązek doręczyć pełnomocnikowi spółki postanowienie organu z 1 października 2021 r. Jednocześnie na drugiej stronie tego pisma organ wymienił jako załącznik wspomniane postanowienie z 1 października 2021 r. Jak wynika z dowodu doręczenia dołączonego do akt postępowania interpretacyjnego, korespondencja skierowana do pełnomocnika spółki zawierała tylko wymienione pismo organu z 7 czerwca 2023 r. Natomiast nie zawierała postanowienia organu z 1 października 2021 r. W treści omawianego formularza dowodu doręczenia organ wymienił jedynie pismo z 7 czerwca 2023 r. i numer tego pisma 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.9.MF. Pełnomocnik spółki 16 czerwca 2023 r. (data wpływu do organu) poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki złożona 20 czerwca 2023 r. jest niedopuszczalna. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z tym organ miał obowiązek wykonać wiążące postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22 i doręczyć postanowienie z 1 października 2021 r. w sposób odpowiadający prawu, w następstwie wprowadzić postanowienie z 1 października 2021 r. do obrotu prawnego. Tymczasem organ nie przedstawił sądowi dowodu doręczenia postanowienia z 1 października 2021 r. Dowód doręczenia, który został dołączony do akt postępowania interpretacyjnego potwierdza w sposób urzędowy jedynie doręczenie pełnomocnikowi spółki pisma organu z 7 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.9.MF. W treści omawianego dowodu doręczenia nie ma żadnej wzmianki o tym, że przesyłka kierowana do pełnomocnika spółki obejmowała - obok pisma organu z 7 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.9.MF - również postanowienie organu z 1 października 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.2.WF. Data 1 października 2021 r. bądź nr 0111-KDSB1-1.4019.173.2021.2.WF nie zostały ujęte ani w rubryce przewidzianej na określenie rodzaju i numeru nadawanego pisma, ani w miejscu przeznaczonym na opis zawartości przysyłki, której odbiór potwierdza adresat. W rezultacie braku dowodu doręczenia pełnomocnikowi spółki postanowienia organu z 1 października 2021 r., sąd miał obowiązek stwierdzić, że nadal nie zostało ono doręczone zgodnie z prawem w wykonaniu wiążącego postanowienia Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22. W konsekwencji postanowienie organu z 1 października 2021 r. nie weszło do obrotu prawnego i nie otworzył się ustawowy termin wyznaczony przez ustawodawcę na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Termin ten jest liczony od dnia doręczenia rozstrzygnięcia organu objętego skargą stosownie do art. 53 § 1 P.p.s.a. Należy przy tym zaznaczyć, że doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego tylko wtedy odnosi skutek prawny, kiedy zostanie dokonane w sposób przewidziany przez ustawodawcę, co ma jednoznacznie wynikać z dowodu doręczenia, który nosi znamiona dokumentu urzędowego. Ze względu na wagę skutków prawnych, jakie wywołuje doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego, fakt, data, sposób doręczenia, istotne okoliczności towarzyszące doręczeniu nie mogą być przedmiotem założeń, czy oświadczeń o charakterze prywatnym. Ustawodawca powiązał skutki prawne tylko z takim doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego, którego przebieg po pierwsze odpowiada prawu, po drugie został zgodnie z prawem udokumentowany. Innymi słowy, art. 211, art. 212, art. 219 O.p. nawiązują wyłącznie do zasad doręczeń, o których stanowią art. 144 i następne O.p. Taki wniosek jednoznacznie wynika z dyrektywy harmonizowania kontekstów interpretacyjnych, a więc z konieczności uwzględnienia - obok wykładni językowej wymienionych unormowań prawnych - także wykładni systemowej wewnętrznej w ramach ustawy Ordynacja podatkowa. Na konieczność przestrzegania w analizowanym zakresie ustawowych reguł wprost zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22. W dalszym postępowaniu organ uwzględni wiążące stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w postanowieniu z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22. Rozważy przy tym skuteczność i wpływ oświadczenia pełnomocnika spółki o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na sposób wykonania postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22. Dla ścisłości należy wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z przytoczonym wyżej wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, nieprawidłowe doręczenie spółce postanowienia organu z 1 października 2021 r. nie mogło wywołać skutków prawnych ani w dacie, kiedy spółka je otrzymała (8 października 2021 r.), ani konsekwentnie nie może wywołać skutków prawnych w przyszłości. Z powodów omówionych wyżej sąd odrzucił niedopuszczalną skargę spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie spółce wpisu od skargi w wysokości 100 zł uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.