I SA/Rz 308/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi F. H. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2024 r. nr 1801-IEE.712.1.2024 w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: spółka/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 19 marca 2024 r., nr 1801-IEE.712.1.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: NUS) z 2 lutego 2024 r., nr 1816-SEE.7113.25.2024, w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ egzekucyjny - NUS prowadzi wobec spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczeń wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 15 i 16 listopada 2023 r., w oparciu o decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 października 2023 r., nr 408000-408000-CKK-1.3.5001.12.2023. W toku ww. postępowania NUS zawiadomieniem z 20 listopada 2023 r., nr [...], dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku VAT w Podkarpackim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie. Zawiadomienie o zajęciu doręczono spółce 22 listopada 2023 r. Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego należących do spółki ruchomości: - samochodu ciężarowego CITROEN C4 VAN, rok produkcji 2008, nr rej. [...](zawiadomienie nr [...]), - samochodu osobowego VOLKSWAGEN CADDY KOMBI, rok produkcji 2006, nr rej. [...] (zawiadomienie nr [...]), - samochodu osobowego VOLKSWAGEN SHARAN VAN, rok produkcji 2015, nr rej. [...]. (zawiadomienie nr [...]). Zarządzenia zabezpieczeń wraz z ww. zawiadomieniami o zajęciu i protokołem zajęcia ruchomości z 20 listopada 2023 r., zostały doręczone spółce 27 listopada 2023 r. W reakcji na powyższe, spółka złożyła do organu egzekucyjnego skargi na czynności zabezpieczające nr: [...], [...], [...] oraz [...], zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających oraz wniosła o uchylenie ww. czynności zabezpieczających i wstrzymanie dalszej realizacji zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Spółka podniosła, że zastosowane zabezpieczenia są wyjątkowo uciążliwe ze względu na specyfikę prowadzonej działalności tj. hurtowni bateryjnych. Większość przychodu spółki generowana jest przez sprzedaż zagraniczną. Według spółki łączne zajęcie pojazdów oraz zatrzymanie zwrotu podatku VAT stanowi poważne zaburzenie jej płynności finansowej. Wskazała, że wykazywane zwroty umożliwią spółce dalsze funkcjonowanie bez szkody dla prowadzonej działalności i zatrudnionych pracowników. Dokonane zabezpieczenia mogą doprowadzić do zerwania kluczowych kontraktów w zakresie nabycia towarów, a ponadto oznaczają ograniczenie bieżącej działalności w każdym miesiącu następującym po zabezpieczeniu zwrotu podatku. W konsekwencji mogą przyczynić się do ogłoszenia upadłości spółki. Spółka zaproponowała inną formę zabezpieczenia, tj. hipotekę na należącej do spółki nieruchomości położonej w R., wskazując, że jej wartość według załączonego operatu szacunkowego wynosi [...] zł. Postanowieniem z 2 lutego 2024 r., nr 1816-SEE.7113.25.2024, organ egzekucyjny oddalił skargę na czynności zabezpieczające. Organ egzekucyjny stwierdził, że nie zastosowano zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Wskazał, że na wybór środków zabezpieczających decydujący wpływ miała znaczna kwota należności objęta ww. zarządzeniami zabezpieczeń, wynosząca [...] zł. Ponadto prowadzone jest również postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] na kwotę [...] zł (łączna kwota należności dochodzonych od spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczających wynosi [...] zł.). Organ zaznaczył, że w wyniku zastosowanych zajęć zabezpieczających innych wierzytelności pieniężnych uzyskano kwotę stanowiącą jedynie 26,54 % kwoty wynikających z przedmiotowych zarządzeń zabezpieczeń, zatem dokonane zabezpieczenie jest niewystarczające dla pełnego pokrycia przyszłych zobowiązań. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że celem zabezpieczenia jest zapewnienie wykonania w przyszłości obowiązku, zaś zarzut uciążliwości środka egzekucyjnego nie może doprowadzić do tego, że postępowanie okaże się nieefektywne. Zdaniem organu egzekucyjnego, zabezpieczone środki ze zwrotu VAT pozwolą na szybkie i pewne zaspokojenie wierzyciela w przyszłości do wysokości dokonanego zabezpieczenia. Według organu egzekucyjnego zaproponowane przez spółkę zabezpieczenie należności tylko poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej jest niewystarczające, ponieważ wartość nieruchomości nie stanowi nawet połowy należności dochodzonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, a zatem nie gwarantuje zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Odnosząc się zaś do zajęcia zabezpieczającego środków transportu organ egzekucyjny zaznaczył, że pozostają one w dyspozycji spółki i mogą być przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła zażalenie do DIAS, żądając uchylenia zaskarżonych czynności zabezpieczających. Opisanym na wstępie postanowieniem z 19 marca 2024 r., nr 1801-IEE.712.1.2024, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ II instancji wskazał, że kwestię stosowania środków egzekucyjnych (zabezpieczających) należy powiązać z obowiązującymi w postępowaniu egzekucyjnym zasadami prowadzenia egzekucji. Ocena tego, czy w danych okolicznościach uciążliwość zastosowanego środka wykracza poza określone ramy, musi uwzględniać brzmienie art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), który statuuje zasadę celowości, czyli stosowania środków egzekucyjnych (zabezpieczających) prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Przy czym, zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Ponadto przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. DIAS wskazał, że w wyniku dokonanego zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych kwot. Z kolei przybliżona wartość zabezpieczonych samochodów wynosi ok. 76.000,00 zł. Według DIAS organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia zabezpieczającego ponad kwotę potrzebną do zaspokojenia kwoty objętych przedmiotowymi zarządzeniami zabezpieczeń, wobec czego nie naruszono art. 97 § 5 u.p.e.a. ustanawiającego zasadę gospodarnego prowadzenia egzekucji. Organ II instancji zaznaczył, że na wybór środków zabezpieczających w niniejszej sprawie ma wpływ fakt, że organ egzekucyjny prowadzi również inne postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nr [...], obejmującego kwotę [...] zł. W toku ww. postępowania dokonano również zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotów podatku VAT w Podkarpackim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie, w wyniku których uzyskano kwotę [...] zł, co stanowi 39,62 % należności dochodzonych na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto w celu zabezpieczenia należności dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do spółki - tej którą spółka zaproponowała w skardze na czynności zabezpieczające jako inna forma zabezpieczenia. Według DIAS, zabezpieczone kwoty z tytułu zwrotów podatku VAT oraz dokonany wpis hipoteki na ww. nieruchomości (przyjmując nawet wartość wskazaną przez spółkę - [...] zł), nie zabezpieczają w całości należności wynikających z zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Dlatego proponowana przez spółkę w zamian za kwestionowane zajęcia zabezpieczające inna forma zabezpieczenia, tj. dokonanie wpisu hipoteki na ww. nieruchomości, nie daje gwarancji zaspokojenia przyszłego zobowiązania objętego zarządzeniami zabezpieczenia nr [...], [...] i [...]. Ponadto organ II instancji pokreślił, że o braku nadmiernej uciążliwości świadczy także pozostawienie zabezpieczonych pojazdów pod dozorem spółki, umożliwiające korzystanie z nich przez spółkę. W konsekwencji dokonane zabezpieczenie nie wpływa w negatywny sposób na prowadzoną przez spółkę działalność. W ocenie DIAS, zasadnie organ egzekucyjny nie uwzględnił zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych czynności zabezpieczających. Spółka nie wskazała środka, który byłby dla niej mniej uciążliwy, a jednocześnie skuteczny. Uchylenie czynności zabezpieczającej kolidowałoby natomiast z interesem wierzyciela, gdyż nie dawałoby gwarancji zaspokojenia dochodzonych należności. Odnosząc się z do zarzutu naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków zabezpieczających, które zmierzają do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność jest kwestionowana, DIAS wskazał, że powyższa okoliczność nie podlega rozpoznaniu w ramach postępowania w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą, ponieważ dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja stanowiąca podstawę wydania wystawienia zarządzeń zabezpieczeń podlegają one wykonaniu, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego jej badania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu Skarbu Państwa, organ II instancji wskazał, w ramach uregulowanej w art. 54 u.p.e.a. skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) nie jest badana przesłanka interesu strony, zaś statuowana w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nie została w postępowaniu naruszona. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 7 § 1 i § 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez DIAS postanowienia NUS, mimo że w sprawie zastosowano środek zabezpieczający, który nie wpisuje się w definicję środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego; 2. art. 138 § 1 k.p.a. oraz art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez DIAS postanowienia NUS, mimo że w sprawie zastosowano środek zabezpieczający zmierzający do wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez spółkę; 3. art. 138 § 1 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez DIAS postanowienia NUS wskutek zupełnego pominięcia interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawa nie może być zaakceptowana; 4. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 154 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia NUS w sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte i było prowadzone z naruszeniem przepisów u.p.e.a; 5. art. 138 § 1 k.p.a. oraz art. 164 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 2 i art. 54 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez DIAS postanowienia NUS wskutek błędnego uznania, że środek zabezpieczający zastosowany wobec skarżącej, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej, nie był zbyt uciążliwy co skutkowało oddaleniem zażalenia na czynności zabezpieczające złożonego przez skarżącą, w sytuacji gdy zajęcie zabezpieczające w zakresie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zajęć ruchomości w postaci samochodów Citroen C4, Volkswagen Caddy, Volkswagen Shran stanowi środek zabezpieczający nadmiernie uciążliwy dla skarżącej, szczególnie biorąc pod uwagę sytuację gospodarczą związaną z przedmiotem działalności skarżącej, a także jest niecelowe i nieproporcjonalne. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji pominęły w całości, że poczynione zabezpieczenia są nadmiernie i uciążliwe dla spółki oraz mogą przyczynić się do utrudnienia, a nawet zakończenia prowadzenia przez nią działalności. Przy wyborze środka egzekucyjnego DIAS pominął proponowaną przez skarżącą inną formę zabezpieczenia tj. hipotekę na nieruchomości położonej przy ul. [...] w R., która - zdaniem skarżącej - będzie odpowiednim środkiem zabezpieczenia. Według operatu szacunkowego z 29 sierpnia 2023 r., wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 29 sierpnia 2023 r. wynosiła [...] zł, a zabezpieczenie w postaci hipoteki na niniejszej nieruchomości nie utrudni codziennego funkcjonowania działalności spółki. Natomiast zabezpieczenie pojazdów pozbawia skarżącą praw do rozporządzania nimi jak właściciel, zatem w przypadku awarii czy uszkodzeń technicznych bądź wyeksploatowania ruchomości skarżąca pozbawiona została praw związanych z ich rozporządzaniem, co może utrudniać bieżące funkcjonowanie spółki. Skarżąca zaznaczyła, że prowadzi jedną z największych w Polsce hurtowni bateryjnych, a większość jej przychodu generowana jest przez sprzedaż zagraniczną. Zdaniem skarżącej, dokonane zabezpieczenia na zwrotach podatku VAT, stanowią poważne zaburzenie jej płynności finansowej i może doprowadzić do zerwania kluczowych kontraktów w zakresie nabycia towarów. Zatrzymanie zwrotów podatku oznacza, że spółka musi w znacznym zakresie ograniczać bieżącą działalność w każdym miesiącu następującym po zabezpieczeniu zwrotu podatku tak by dotychczasowe wyniki finansowe nie doprowadziły do zmniejszenia udzielonych kredytów kupieckich, czy też w najgorszym przypadku do zerwania współpracy z kluczowymi dostawcami. Poczynione zabezpieczenia mogą przyczynić się do doprowadzenia spółki do stanu, w którym konieczne może być ogłoszenie upadłości. Systematyczny spadek rentowności spółki związany bezpośrednio ze wstrzymaniem zwrotu VAT pociąga za sobą spadek możliwych do obsłużenia zamówień, a tym samym utratę najważniejszych, wypracowanych przez lata, kontraktów u kluczowych dostawców. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu (postanowienia), czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające. Możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 54 u.p.e.a. dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta jest również określana mianem zasady racjonalnego działania, czy stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego, będącego "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak zawsze powinna być ona dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Zaznaczenia wymaga, że przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej lub ocenia się zasadność zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. W niniejszej sprawie skarżąca w skardze złożonej na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a., wyraziła niezadowolenie z podjęcia przez organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomień z 20 listopada 2023 r., nr: [...], [...], [...], [...], czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku VAT oraz ruchomości w postaci należących do spółki środków transportu (samochodu ciężarowego i dwóch samochodów osobowych). Według skarżącej, dokonane przez organ egzekucyjny zabezpieczenia są nadmierne i uciążliwe dla spółki oraz mogą przyczynić się do utrudnienia, a nawet zakończenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca zaproponowała inną, dogodną dla siebie formę zabezpieczenia, tj. hipotekę na należącej do spółki nieruchomości, która jednak nie została przez DIAS uwzględniona. Zdaniem organów ustanowienie hipoteki na wskazanej przez skarżącą nieruchomości nie daje gwarancji zaspokojenia przyszłego zobowiązania, co prowadziło do wniosku o braku wykazania przez skarżącą innych środków egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie wierzyciela. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że w ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" odnoszącym się do zastosowania środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej ( por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23). Za uciążliwość środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) uznaje się dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego bytu dłużnika czy prowadzonej przez niego działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnienie w codziennym jego funkcjonowaniu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1384/15). Jak słusznie wskazuje w niniejszej sprawie organ odwoławczy, z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje argumentacja organu II instancji, że zaproponowana przez skarżącą inna forma zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki na należącej do niej nieruchomości o szacunkowej wartości [...] zł, nie daje gwarancji zabezpieczenia w całości dochodzonych wobec spółki należności, ponieważ na zaproponowanej przez skarżącą nieruchomości dokonano już wpisu hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia innych jeszcze wierzytelności. Stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, z których wynika, że na ww. nieruchomości dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł (kw nr [...]) Skarżąca nie przedstawiła zatem alternatywnej formy zabezpieczenia, potencjalnie dla niej mniej uciążliwej, która byłaby skuteczna w kontekście celu zabezpieczenia, jakim jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Zaznaczenia wymaga, że zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych, stanowi jeden z najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Z kolei o braku nadmiernej uciążliwości zastosowanych w sprawie zajęć samochodów spółki świadczy pozostawienie zabezpieczonych pojazdów pod dozorem spółki, które pozwala na korzystanie z nich w prowadzonej działalności. Możliwość użytkowania zajętego samochodu przemawia przeciwko uznaniu zajęcia za zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 1248/99). O zbytniej uciążliwości analizowanych środków zabezpieczających nie może świadczyć sam fakt zajęcia ruchomości i związane z tym uciążliwości, które są wpisane w naturę tego postępowania. Akcentowany przez skarżącą brak możliwości rozporządzania zajętymi środkami transportu, wpisuje się w istotę postępowania zabezpieczającego, które wiąże się z pewnymi dolegliwościami wynikającymi z zakazu rozporządzania zajętymi ruchomościami, gdyż jest to niezbędne do zachowania jego funkcji gwarancyjnej. Z przedstawionych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwych czynności zabezpieczających nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało oddaleniem wniesionej przez spółkę skargi na te czynności organu egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków zabezpieczających, które zmierzają do wykonania obowiązku, którego wysokość jest kwestionowana przez skarżącą, należy wskazać, że negowanie przez skarżącą prawidłowości kwoty obowiązku pieniężnego, nie stanowi przeszkody do zastosowania środka egzekucyjnego, zaś okoliczności odnoszące się do prawidłowości kwoty wynikającej z decyzji, która stanowi podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczeń, nie mogą być analizowane w ramach skargi na czynności zabezpieczające, ponieważ nie służy ona weryfikacji takiej decyzji. Okoliczności te można podnosić w ramach zarzutów w przedmiocie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W świetle zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów k.p.a., należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 18 u.p.e.a w związku z art. 166b u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Oznacza to, że tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. W myśl wymienionego w skardze art. 7 k.p.a., formułującego zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybiono wskazywanym w skardze przepisom k.p.a. Organy prawidłowo zrealizowały cele postępowania zabezpieczającego jakim jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Dokonanie czynności zabezpieczenia poprzedziło wydanie wymaganych prawem aktów administracyjnych i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Zgodnie zaś z art. 124 § 2 k.p.a. w postanowieniach zawarto wszystkie ich przewidziane prawem podstawowe elementy, wskazano także uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono swoje stanowisko oraz wyjaśniono podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, ustosunkowano się także do wszystkich zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze oraz w zażaleniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności zabezpieczające zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i co za tym idzie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.