I SA/Sz 199/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M.D. i J.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 14 lutego 2024 r. nr SKO/KD/400/4289/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżących M.D. i J.D. solidarnie kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ), w wyniku rozpatrzenia odwołania M. D. i J. D. (podatnicy), uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (organ I instancji) z [...] września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do podatników w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018-2023 z tytułu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (działka nr [...]). W efekcie tego postępowania decyzją z [...] września 2023 r. organ I instancji ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r. w wysokości [...] zł (podatek od nieruchomości od gruntów o powierzchni [...] m˛ oraz podatek rolny od gruntów rolnych o powierzchni [...] ha). Organ I instancji u podstaw decyzji z [...] września 2023 r. powołał się na informację o gruntach złożoną przez podatników [...] maja 2023 r. Jednocześnie organ zauważył, że wspomniana wyżej działka gruntu nr [...] położona w S. przy ul. [...] była objęta decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2020 r., ustalającą podatnikom podatek od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z informacją dotyczącą podatku od nieruchomości z [...] września 2006 r., w której podatnicy wykazali grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛. Jednak decyzją z [...] lipca 2023 r. organ I instancji wygasił swoją decyzję z [...] stycznia 2020 r. Ocenił bowiem, że nie było podstaw do obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji organ decyzją z [...] stycznia 2024 r. stwierdził nieważność decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r., wygaszającej decyzję z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. Wobec tego, jak stwierdził organ, w obrocie prawnym ponownie występuje decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2020 r., ustalająca podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczącego działki nr [...]. Tym samym, zdaniem organu, decyzja organu I instancji z [...] września 2023 r., objęta rozpatrywanym odwołaniem podatników, mająca za przedmiot ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r., opodatkowuje działkę nr [...] położoną w S. przy ul. [...] opodatkowaną już wcześniej mocą decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. W świetle powyższego organ ocenił, że nie mogą występować w obrocie prawnym dwie decyzje opodatkowujące tę samą nieruchomość. W takim stanie rzeczy organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym bezprzedmiotowe było rozpatrywanie i rozstrzyganie zarzutów stawianych przez podatników w odwołaniu. Dlatego należało uchylić decyzję organu I instancji z [...] września 2023 r. i umorzyć zakończone nią postępowanie podatkowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili naruszenie: - art. 128 O.p., polegające na przyjęciu, że decyzja organu z [...] stycznia 2024 r., stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r., była ostateczna i prawomocna, skoro podatnikom służyło od niej odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezzasadne umorzenie postępowania podatkowego; - art. 247 § 1 pkt 1 - pkt 8 O.p. w związku z uznaniem, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wygaszającej decyzję ustalającą podatnikom zobowiązanie podatkowe, doszło do przywrócenia bytu prawnego pierwotnej decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 234 O.p. ze względu na bezzasadne umorzenie postępowania na niekorzyść podatników. W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W swojej argumentacji podatnicy podkreślali, że decyzja organu I instancji z [...] lipca 2023 r., wygaszająca decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., nie była wydana w warunkach nieważności. W konsekwencji decyzja organu z [...] stycznia 2024 r., stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r., jest błędna i dlatego podatnicy złożyli odwołanie od tej decyzji organu. Podatnicy zwrócili uwagę, że decyzja organu z [...] stycznia 2024 r. - jako pozbawiona przymiotu ostateczności i prawomocności - nie uprawniała organu do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia co do istoty odwołania podatników od decyzji organu I instancji z [...] września 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Podatnicy kwestionowali również zasadność stanowiska organu, w myśl którego w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, wygaszającej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, doszło do przywrócenia bytu prawnego pierwotnej decyzji wymierzającej podatek. Zdaniem podatników, "nie sposób przyjąć następczego przywrócenia do obrotu prawnego pierwotnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku do nieruchomości - skoro twierdzenie do wydaje się być dowolne i wyprowadzone bez szczegółowej podstawy prawnej." Ponadto podatnicy tłumaczyli, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] września 2023 r. domagali się obniżenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Tymczasem organ mocą zaskarżonej decyzji doprowadził do opodatkowania podatników podatkiem od nieruchomości wielokrotnie wyższym niż podatek rolny. W ten sposób, w przekonaniu podatników, organ w istocie podjął próbę obejścia zakazu ustanowionego w art. 234 O.p. W podsumowaniu podatnicy stwierdzili, że każdy z powyższych argumentów uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem z istotnych przyczyn o charakterze proceduralnym. Według art. 128 O.p. zasadą jest, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Następnie art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W tym stanie prawnym istotne staje się spostrzeżenie, że kiedy organ [...] lutego 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję, decyzja organu z [...] stycznia 2024 r. stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. nie była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. Decyzja organu z [...] stycznia 2024 r. została bowiem doręczona podatnikom [...] i [...] lutego 2024 r., a [...] lutego 2024 r. (data stempla urzędu pocztowego nadania) pełnomocnik podatników złożył odwołanie od tej decyzji. Następnie organ utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2024 r. decyzją wydaną [...] kwietnia 2024 r. doręczoną pełnomocnikowi podatników [...] kwietnia 2024 r. W tej sytuacji proceduralnej decyzja organu z [...] stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli [...] lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 O.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych. Oznacza to, że nieostateczna decyzja organu z [...] stycznia 2024 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r. nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z [...] września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym. Prawidłowa kolejność zdarzeń prawnych powinna być odwrotna od tej dowolnie przyjętej przez organ. Najpierw bowiem organ powinien był wykazać istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r., a dopiero w dalszej kolejności i w konsekwencji rozważać relacje między decyzjami wymiarowymi organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. i [...] września 2023 r. Dodatkowo - co równie ważne z punktu widzenia wyniku sprawy - trzeba odnotować, że wyrokiem z 18 września 2024 r. sygn. I SA/Sz 361/24 uchylone zostały jako niezgodne z prawem wymienione wyżej decyzje organu z [...] kwietnia 2024 r. oraz z [...] stycznia 2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z [...] lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. W podsumowaniu przedstawionych argumentów prawnych należy stwierdzić, że kontrolowane postępowanie organu i w efekcie zaskarżone rozstrzygnięcie noszą znamiona istotnej dowolności. W ten sposób organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 128, art. 211 O.p. w sposób, który nie tylko mógł, ale wpłynął na wynik sprawy. Organ dotychczas nie wykazał zasadności uchylenia decyzji organu I instancji z [...] września 2023 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Trzeba przy tym zauważyć, że organ nieadekwatnie powołał się w podstawie prawnej na art. 247 § 1 pkt 4 O.p., skoro nie orzekał o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej, ale o umorzeniu postępowania podatkowego, które przewiduje art. 208 § 1 O.p. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Dla ścisłości należy podkreślić, że przedmiot zaskarżonej decyzji organu, a tym samym sądowej kontroli legalności dotyczył przesłanek umorzenia postępowania podatkowego. Koszty te obejmują wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).