III SA/Wa 1304/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Spornym postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2024 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M.K. (skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy skarżący zwrócił się do organu o wyjaśnienie wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku postępowania organ powziął w szczególności wątpliwość odnośnie do podstawy prawnej powstania zobowiązania skarżącego, jako wspólnika i właściciela przedsiębiorstwa wobec siebie, tj. wątpliwości w zakresie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki staną się zobowiązaniami spółki/przedsiębiorstwa przekształconego w stosunku do właściciela i z tego powodu wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Intencją organu było ustalenie charakteru prawnego wypłat, jakie mają być dokonywane na rzecz skarżącego ze spółki z o.o. po przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w tę spółkę. Na to pytanie skarżący udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą "z chwilą powstania spółki z o.o. w ramach przekształcenia po stronie spółki z o.o. figuruje zobowiązanie względem przekształcanego przedsiębiorcy, które ma wymiar bilansowy jak i cywilnoprawny, a źródłem jego powstania jest decyzja, która została podjęta przez przekształcanego przedsiębiorcę o wycofaniu części zysków wypracowanych i opodatkowanych w działalności jednoosobowej. Zobowiązanie w wymiarze cywilnoprawnym (spółki z o.o. względem wnioskodawcy) powstało z chwilą przekształcenia. Spółka z o.o. nie przejmuje zobowiązania cywilnoprawnego, lecz zobowiązanie to powstało z chwilą wpisu spółki do rejestru. Uprawnienie wnioskodawcy do uzyskania opisanych wypłat ma wynikać wyłącznie z faktu uprzedniego prowadzenia przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracował "zysk" opodatkowany, a niewypłacony do majątku prywatnego) i podjęcia decyzji o wycofaniu części zysków z przedsiębiorstwa na moment przekształcenia i przeznaczeniu ich do wypłaty. Podejmując decyzję o przekształceniu, gdyby przedsiębiorca nie podjął takiej decyzji i nie ujął takich kwot w zobowiązaniach w sprawozdaniu finansowym będącym załącznikiem do planu przekształcenia, to wartość majątku przedsiębiorcy przekształcanego, a tym samym wartość kapitału własnego spółki przekształconej, byłaby odpowiednio wyższa. Z uwagi na wykazanie w bilansie otwarcia spółki z o.o. wyżej wskazanego zobowiązania, spółka już z chwilą powstania ma kapitał własny niższy niż wynikałoby to z wartości majątku wniesionego przez przedsiębiorcę przekształcanego, bowiem już z chwilą powstania, spółka posiada zobowiązanie względem wnioskodawcy. Spłata tego zobowiązania będzie dokonywana tytułem wypłat dokonywanych ze spółki." Zdaniem organu odpowiedź ta nie pozwalała na wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem w dalszym ciągu nie wyjaśniono w ramach odpowiedzi charakteru prawnego planowanej wypłaty środków, tzn. tytułu prawnego tej czynności (s. 2, 8 i n. postanowienia). W złożonej skardze strona domagała się uchylenia postanowień wydanych przez organ interpretacyjny w obu instancjach, a także zwrotu kosztów postępowania zgłaszając zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: - art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w postanowieniu z 17 stycznia 2024 r. polegającego na przyjęciu, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów formalnych, ponieważ opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pozostaje niepełny pomimo uzupełnienia jego braków i budzi wątpliwości, a w konsekwencji pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem braków w odpowiedzi na wezwanie organu stanowią dane wystarczające do wydania w sprawie orzeczenia merytorycznego, tj. interpretacji indywidualnej, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, pomimo że uprzednio organ wydawał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, - art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, a następnie przyjęcie przez organ, że skarżący ciężarowi temu nie podołał, podczas gdy organ powinien odnieść się do opisu zdarzenia przedstawionego przez skarżącego, bowiem całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącego nie budzi wątpliwości co do zasadności podjętych czynności, tj. że są one dozwolone w przepisach dotyczących przekształceń przedsiębiorców jednoosobowych w spółki kapitałowe i wynikają ze specyfiki tych zdarzeń, a jedynie organ nie chce albo nie jest w stanie zaakceptować jego elementów i rozstrzygnąć sprawy merytorycznie, mimo że z treści postanowienia można wywieść, że organ sprzeciwia się możliwości przeprowadzenia takich czynności, co w istocie stanowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, - art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego jest niepełny i budzi wątpliwości podczas gdy z postanowienia, zarówno z 17 stycznia 2024 r., jak i z 4 kwietnia 2024 r., wprost wynika, że organ w pełni rozumie opis zdarzenia przyszłego i nie ma wątpliwości co do opisanych tam faktów, a jedynie polemizuje z możliwością wystąpienia takiego zdarzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Organ zauważył w szczególności, że zmierzał do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a to poprzez pytania dotyczące niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, których będzie dotyczyła decyzja skarżącego o ich wycofaniu z przedsiębiorstwa i przeznaczeniu do wypłaty. Skarżący nie wyjaśnił, jakie zobowiązanie spółki wobec niego mają realizować planowane wypłaty; zaznaczono jedynie, że ma ono wymiar cywilnoprawny. Tymczasem wypłaty te zostały zaprezentowane tak, jakby spółka, która dopiero powstanie, miała realizować wypłaty, które były należne skarżącemu przed przekształceniem i nie zostały zrealizowane. Jednakże trudno mówić o zobowiązaniu w tym zakresie, które miałaby przejąć spółka, skoro (1) przed przekształceniem wszystkie środki należy postrzegać jako własność skarżącego, a ponadto (2) majątek spółki po przekształceniu nie pozostaje już do dyspozycji jednoosobowego przedsiębiorcy i podlega reżimowi prawa handlowego. Stąd też zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i handlowego nie jest jasna podstawa prawna planowanych wypłat (s. 4 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W złożonej skardze strona wywodzi, że "opisane we wniosku wycofanie części wypracowanego zysku i przekazanie go do wypłaty skarżącemu rodzi po stronie spółki zobowiązanie – spółka posiada bowiem środki, co do których podjęta została decyzja o ich przeznaczeniu do majątku prywatnego skarżącego, czyli przedsiębiorcy przekształcanego. Opis zdarzenia przyszłego wraz z treścią odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pozwalały na identyfikację stron oraz przedmiotu świadczenia. Organ we własnym zakresie powinien móc zinterpretować przytoczone przez skarżącego podstawy prawne i faktyczne, zamiast wymagać od skarżącego wnikliwej analizy teoretycznoprawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Następnie w skardze wskazano na podstawy prawne i jurydyczne zapatrywania przedstawionego zapatrywania dotyczącego pytania, czy "wypłaty na rzecz wspólnika niewypłaconych dotąd zysków sprzed przekształcenia będą stanowić ukryty zysk dla spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek" (s. 4 i n. skargi). Zdaniem strony, wątpliwości organu nie wynikają "z braku konkretyzacji opisanych zdarzeń, ale prawdopodobnie z tego, że są to okoliczności, które się po prostu organowi nie podobają", przy czym organ pomija "specyfikę przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, które ze swej natury może skutkować powstaniem zobowiązań na podstawie czynności jednostronnej przedsiębiorcy przekształcanego" (tamże, s. 6 i n.). W ocenie składu orzekającego twierdzenia te wskazują na niezrozumienie instytucji, z której podatnik usiłował skorzystać. Przypomnieć należy, że interpretacja jest dla adresata wzorcem wykładni prawa, wydawanym na indywidualny wniosek zainteresowanego, zawierającym reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa w sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Wzorzec ten wydawany jest przez organy podatkowe w celu wsparcia podatników i organów podatkowych w stosowaniu prawa oraz ochrony przed skutkami zastosowania się do tego wzorca w sytuacji, gdyby został on zmieniony albo nie został uznany przez organy podatkowe (uwzględniony w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej) albo sąd za prawidłowy (zob. wyrok TK o sygn. K 49/12, OTK ZU 8A/2014, poz. 94, pkt III.6 uzasadnienia). Jednakże nie oznacza powyższe, że organ interpretacyjny występuje we wskazanej sytuacji w roli podmiotu świadczącego pomoc prawną, tak jak to czynią osoby wykonujące zawody zaufania publicznego, jak adwokat, radca prawny, czy doradca podatkowy. Specyfikę komunikacji między organem interpretacyjnym a wnioskodawcą wyznacza na tym tle m.in. powinność tego ostatniego do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Do tegoż opisu sytuacji podlegającej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak i oceny własnej wnioskodawcy ma obowiązek odnieść się organ w ramach wydanej interpretacji (art. 14c § 1-2 ww. ustawy). Przy czym "można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie" (por. § 1 in fine ww. artykułu). Co więcej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku "uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też precyzyjny opis sytuacji podlegającej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak i wyrażenie w tym względzie własnej oceny zainteresowanego uznać należy za punkt wyjścia wypowiedzi organu interpretacyjnego, skoro w przypadku zgody z wnioskodawcą organ może ją ograniczyć do potwierdzenia stanowiska wyrażonego we wniosku, a wręcz, w przypadku braku odpowiedzi w ustawowym terminie, wnioskodawca korzysta z mocy prawa z ochrony takiej, jak gdyby została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jego stanowiska. Wynika stąd, że organ nie interpretuje niczego "we własnym zakresie" (s. 5 ab initio skargi), lecz zasadniczo odnosi się do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego "wyczerpująco" przedstawionego przez wnioskodawcę, jak też do jego oceny prawnej opisanej sytuacji. Stąd też niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, czy też niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego, ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (por. trafnie powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA o sygn. II FSK 1473/22, CBOSA). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wypada zauważyć, że odpowiedź na wezwanie organu niewątpliwie została przedstawiona w sposób opisowy (vide s. 2 zaskarżonego postanowienia, s. 1 i n. wyżej). Tymczasem pytanie dotyczyło (1) "podstawy prawnej powstania zobowiązania wspólnika (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie, tj. ... podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki staną się zobowiązaniami spółki/przedsiębiorstwa przekształconego w stosunku do właściciela", a ponadto tego, (2) czy "umowa spółki z o.o. będzie przewidywała udziały uprzywilejowane" i na czym owo ewentualne uprzywilejowanie miałoby polegać oraz kto będzie właścicielem uprzywilejowanych udziałów. Pytania były zatem konkretne i zwłaszcza w przypadku pierwszego oznaczały wskazanie normatywnej podstawy (przepisów), z których wnioskodawca wywodzi swoje prawo do wypłat. Tymczasem odpowiedź, jak zauważono ograniczała się do twierdzeń o ogólnym, opisowym charakterze, tj. wskazywała na powstanie zobowiązania "w wymiarze cywilnoprawnym", jak też "bilansowym" "z chwilą przekształcenia". Nie budzi w tym stanie rzeczy wątpliwości składu orzekającego, że opis czynności oraz ich równie opisowa ocena przedstawiona w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2024 r. nie czyni zadość zakreślonemu przez organ wezwaniu. Sąd podziela przy tym zapatrywanie organu wyrażone w odpowiedzi na skargę (s. 5-7), że wątpliwości, które legły u podstaw wezwania do uzupełnienia wniosku, nie wiązały się z tym, że przedstawione okoliczności organowi "się po prostu ... nie podobały" (s. 6 in fine skargi), lecz ze złożoną naturą (prawną) czynności przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. II FSK 1473/22, "przeprowadzenie takiej operacji wymaga ... uwzględnienia szeregu przepisów zamieszczonych w ustawach podatkowych, ustawie o rachunkowości oraz Kodeksie spółek handlowych. Zwracając się zatem z pytaniem o opodatkowanie określonej czynności stanowiącej element, bądź dalsze następstwo, takiego przedsięwzięcia, należało przy pomocy adekwatnych do zamierzonego działania pojęć prawnych przedstawić w sposób precyzyjny i jasny opis zamierzonego przedsięwzięcia." W sytuacji więc, gdy pytanie dotyczy "opodatkowania określonej transakcji (czynności prawnej) dokonywanej pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, to organ interpretacyjny ma prawo zwrócić się do wnioskodawcy o określenie charakteru prawnego tej czynności prawej". Zdaniem składu orzekającego twierdzenia te odnoszą się par excellence do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak przyznaje sama strona w skardze (s. 5), "relacje między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką powstałą w wyniku przekształcenia ... są dużo bardziej skomplikowane niż stosunki między spółką a innymi podmiotami". W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanego rezultatu sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do wykazania, że wniosek skarżącego pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym zwrócić należy uwagę, że wobec potwierdzenia słuszności zapatrywania organu o braku precyzyjnego uzupełnienia wniosku na skutek dokonanego wezwania, jako nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy postrzegać należy argument orzeczniczy strony (odwołanie do interpretacji dotyczącej zbieżnego zdaniem skarżącego stanu faktycznego) i związany z nim zarzut o braku jednolitości stanowiska organu interpretacyjnego. Z tych powodów skargę oddalono, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ (również z urzędu).