I SA/Wr 250/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 września 2024 r., sprawy ze skargi: K. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.327.2023.1.AW w przedmiocie podatku akcyzowego: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 18 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.327.2023.1.AW, w przedmiocie podatku akcyzowego (dalej również: akcyza, podatek) – w zakresie sposobu obliczenia stawki akcyzy dla produktów składających się z substancji innych niż tytoń (rozdrobniony susz z [...]), lecz spełniających jednocześnie kryteria uznania ich za papierosy lub tytoń do palenia. 1.2. W złożonym w dniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona podała, że zamierza podjąć działalność polegającą na produkcji wyrobów akcyzowych, tj. papierosów oraz tytoniu do palenia. Produkcja wyrobów akcyzowych odbywać się będzie poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy. Produkty będą składały się w całości z rozdrobnionego suszu kwiatów krzewów [...]. Produkty będą nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Produkty nie będą wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Wnioskodawca wskazał, że zamierza produkować dwa rodzaje produktów: 1) [...] – w zakresie tego produktu rozdrobniony susz z kwiatów [...] będzie pakowany w stożkową bibułkę, a następnie pakowany do [...] fiolki, która będzie zabezpieczona korkiem z naturalnego tworzywa; w jednej [...] fiolce znajdować się będzie 1 sztuka produktu; waga całego produktu, tj. suszu [...] wraz z bibułką i filtrem wynosić będzie około 1 g; długość [...]: całkowita, czyli z "filterkiem", wynosić będzie około 10 cm, a bez "filterka" około 6 cm; maksymalna cena detaliczna jednego [...] wynosić będzie 25,00 zł; 2) susz [...] pakowany w woreczek strunowy, zgrzewany [...] – w zakresie tego produktu susz z kwiatów [...], celem jego spalenia, będzie musiał zostać w odpowiedni sposób zwinięty przez użytkownika, co umożliwi spalenie produktu, np. zwinięty w zakupione przez użytkownika [...]; waga suszu umieszczonego w woreczku strunowym wynosić będzie 1 g; maksymalna cena detaliczna jednego woreczka strunowego z suszem wynosić będzie 30,00 zł. Produkty będą sprzedawane jako wyroby ziołowe do palenia, zgodnie z treścią ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 700 ze zm.; dalej również: ustawa antynikotynowa). Zgodnie z aktualnymi Wiążącymi Informacjami Akcyzowymi, produkty, które Wnioskodawca zamierza wyprodukować i wprowadzić do obrotu, będą uznawane za wyroby akcyzowe, a podstawą takiego ich zakwalifikowania będzie art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.; dalej u.p.a.), stanowiący, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy celem obliczenia stawki akcyzy na jednego [...] i tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, wedle art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a., należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (jeden wyrób akcyzowy)? 2) Czy celem obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...] i tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, wedle art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a., należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego)? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do tak zadanych pytań, Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. prawidłowa jest taka ich wykładnia, zgodnie z którą, dokonując obliczenia stawki akcyzy na jednego [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną dotyczącą wyłącznie jednego produktu (jednego wyrobu akcyzowego). Podobnie, dokonując obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego). W uzasadnieniu własnego stanowiska Strona wyjaśniła, że – zgodnie z art. 98 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 u.p.a. – produkty, które zamierza wprowadzić na rynek, powinny być opodatkowane analogicznie do produktów tytoniowych. Stąd znajdą dla nich zastosowanie stawki podatku akcyzowego z art. 99 ust. 2 u.p.a. przewidziane dla wyrobów tytoniowych. Następnie Spółka przytoczyła treść art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 165a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., zaznaczając, że – jak wynika z ich brzmienia – stawki akcyzy na papierosy i tytoń do palenia w poszczególnych latach wynoszą stawkę kwotową za każde 1000 sztuk/1000 gram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (przykładowo stawka akcyzy na papierosy w 2023 r. wynosi 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej). Przytoczyła treść art. 99 ust. 4 u.p.a. i 99d ust. 1 u.p.a., objaśniając sposób wyliczenia stawki minimalnej akcyzy przy uwzględnieniu ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży i objaśniła sposób wyliczenia tej ostatniej. Po przytoczeniu przepisów, Strona stwierdziła, że art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy uwzględnieniu minimalnej kwoty akcyzy, w jej ocenie, powinien być zastosowany w następujący sposób: stawka akcyzy obowiązująca w danym roku (za każde 1000 sztuk) + (32,05% x maksymalna cena detaliczna dotycząca wyłącznie jednego produktu) = stawka akcyzy na 1000 sztuk [...], wobec czego stawka akcyzy na 1000 sztuk [...], dzielona na 1000, pozwoli otrzymać stawkę akcyzy za jednego [...]. Następnie Spółka przytoczyła fragmenty wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz sądu karnego, które w jej opinii potwierdzają prawidłowość takiego sposobu wyliczenia podatku akcyzowego. Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a., przy uwzględnieniu minimalnej kwoty akcyzy, powinien być zastosowany w następujący sposób: stawka akcyzy obowiązująca w danym roku (za każdy kilogram) + (32,05% x maksymalna cena detaliczna wyłącznie za jedno jednogramowe opakowanie suszu [...]) = stawka akcyzy na 1000 gramów suszu [...], wobec czego stawka akcyzy na 1000 gramów suszu [...], dzielona na 1000, pozwoli otrzymać stawkę akcyzy za jeden gram suszu [...]. 1.3. DKIS, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia potwierdził, że produkty, które Spółka zamierza wprowadzić na rynek, należy opodatkować jak wyroby tytoniowe oraz potwierdził, że wysokość stawki akcyzy na papierosy i tytoń do palenia określa zasadniczo art. 99 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Podkreślił przy tym, że przepisy te określają wysokość stawki akcyzy odpowiednio za każde 1000 sztuk papierosów i każdy kilogram tytoniu do palenia. W ocenie organu treść przytoczonych przepisów wskazuje, że w celu określenia stawki akcyzy na jednego papierosa ([...]) należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Dopiero bowiem powyższa metoda, w której najpierw określona zostanie stawka akcyzy na 1000 sztuk papierosów, a następnie ta suma zostanie podzielona przez 1000 sztuk, pozwoli na określenie właściwej stawki akcyzy na jedną sztukę papierosa. Nie można zatem podzielić stanowiska Strony, że w celu obliczenia stawki akcyzy na jednego [...] należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną dotyczącą wyłącznie jednego produktu (jednego wyrobu akcyzowego). Zdaniem organu, taka metoda jest nieprawidłowa i powodować będzie zaniżenie należnego podatku. W celu obliczenia stawki akcyzy na jednego [...], zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a., Wnioskodawca powinien zatem kwotę 32,05% maksymalnej ceny detalicznej odnieść w pierwszej kolejności do 1000 sztuk [...]. Określając natomiast stawkę akcyzy dla tytoniu do palenia (suszu [...]) organ posłużył się analogiczną argumentacją. Wskazał, że określając stawkę akcyzy na 1 gram tytoniu do palenia (suszu [...]) – zgodnie z brzmieniem przepisów – należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każdy kilogram) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każdy kilogram), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 gramów, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Dopiero bowiem powyższa metoda, w której najpierw określona zostanie stawka akcyzy na 1 kg tytoniu, a następnie ta suma zostanie podzielona przez 1000 gram, pozwoli na określenie właściwej stawki akcyzy na jeden gram tytoniu do palenia. DKIS podkreślił, że nie można zatem także i w przypadku tych wyrobów akcyzowych podzielić stanowiska Strony, zgodnie z którym – w celu obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...] – należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną dotyczącą wyłącznie jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego). Zdaniem organu, taka metoda – również w przypadku suszu [...] – jest nieprawidłowa i powodować będzie zaniżenie należnego podatku akcyzowego. W celu obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...], zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a., Spółka powinna zatem kwotę stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej odnieść w pierwszej kolejności do każdego kilograma suszu [...]. Jak argumentował organ, metodologia ta wynika z literalnej treści przepisów, gdzie ustawodawca za pomocą spójnika "i" łączy kwotę stawki i maksymalną cenę detaliczną odpowiednio każdego 1000 sztuk papierów i 1 kg tytoniu do palenia. Metodologia ta jest także spójna z wykładnią systemową, gdyż – zgodnie z powołanym przez Stronę orzeczeniem – stosuje się ją także do obliczania stawki sankcyjnej (art. 99 ust. 8 i 9 u.p.a.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), przez nienależyte uzasadnianie prawne interpretacji indywidualnej oraz niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej bez prawidłowej oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych oraz powszechnych, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 O.p.; 3) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji indywidualnej zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz błędne uznanie, że stanowisko Skarżącej dotyczące stosowania art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. jest nieprawidłowe; 4) art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że przy określaniu stawki akcyzy na jednego [...] w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na jednego [...], w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (jeden wyrób akcyzowy/jednego [...]); 5) art. 99 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że przy określaniu stawki akcyzy na jeden gram suszu [...] w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każdy kilogram) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każdy kilogram), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 gram, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na jeden gram suszu [...], w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego/jednego jednogramowego opakowania suszu [...]); 6) art. 99 ust. 9 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przy określaniu stawki akcyzy na jednego [...] oraz stawki akcyzy na 1 gram suszu [...], w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, należy odpowiednio dokonać takiego przemnożenia przez każde 1000 sztuk [...] oraz każdy kilogram suszu [...], podczas gdy zastosowanie art. 99 ust. 9 u.p.a. pozwoliłoby na postawienie prawidłowych wniosków, że wobec jednego [...] oraz jednego jednogramowego opakowania suszu [...] takie wyliczenie nie jest właściwe, bowiem na jego podstawie stawka akcyzy za jednego [...] oraz jedno jednogramowe opakowanie suszu [...] jest kilkukrotnie wyższa od stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 u.p.a.; 6) art. 99 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że maksymalna cena detaliczna winna zostać przemnożona odpowiednio przez 1000 sztuk [...] oraz 1000 gramów suszu [...], podczas gdy definicja maksymalnej ceny detalicznej z art. 99 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że maksymalna cena detaliczna dotyczy ceny wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów ([...]) lub tytoniu do palenia (suszu [...]), a wiec maksymalna cena detaliczna nie powinna być, tak jak przyjął organ podatkowy, przemnażana przez 1000 sztuk [...] lub 1000 gramów suszu [...]. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie tego typu sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. 3.2. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 3.3. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 165a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. w zakresie wynikającego z tych przepisów sposobu wyliczenia podatku akcyzowego, od produktów uznanych przez ustawę za podlegające opodatkowaniu tak jak wyroby tytoniowe. Poza sporem pozostaje okoliczność, że produkty, których opodatkowania dotyczy zaskarżona interpretacja, w myśl art. 98 ust. 8 u.p.a., są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. 3.4. Przedstawiając główne ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że – w myśl art. 99 ust. 2 u.p.a. – stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą: 1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej; 2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej. Zgodnie z art. 165a ust. 2 u.p.a. w latach 2022-2026 stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą: 1) stawka akcyzy na papierosy, o której mowa w art. 99 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 99 ust. 10, w: a) 2022 r. - 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, b) 2023 r. - 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, c) 2024 r. - 276,00 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, d) 2025 r. - 303,60 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, e) 2026 r. - 333,96 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej; 2) stawka akcyzy na tytoń do palenia, o której mowa w art. 99 ust. 2 pkt 2, z zastrzeżeniem art. 99 ust. 10, w: a) 2022 r. - 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, b) 2023 r. - 171,37 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, c) 2024 r. - 188,51 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, d) 2025 r. - 207,36 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, e) 2026 r. - 228,10 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej; 3.5. Zdaniem organu ww. uregulowania, stanowiąc, że stawki akcyzy na wyroby tytoniowe (papierosy i tytoń do palenia lub produkty analogiczne niezawierające tytoniu) wynoszą: "oznaczoną kwotę za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" oraz "oznaczoną kwotę za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" – przesądzają, że w celu określenia stawki akcyzy na jednego papierosa/jeden gram suszu, należy zsumować kwotę stawki za 1000 papierosów/1000 gram suszu z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej za 1000 papierosów/1000 gram suszu, a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk/1000 gram. Z kolei, zdaniem Strony, dokonując obliczenia stawki akcyzy na jednego [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną dotyczącą wyłącznie jednego produktu. Podobnie, dokonując obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu. Przy czym zaznaczyć należy, że Strona, podając własne stanowisko dotyczące pytania wskazała, że – jak wynika z przepisów – "dokonując obliczenia stawki akcyzy na jednego [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną dotyczącą wyłącznie jednego produktu" oraz "dokonując obliczenia stawki akcyzy na jeden gram suszu [...], należy przemnożyć 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu". Oznacza to, że przy przedstawieniu własnego stanowiska pominęła część kwotową stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaś tego stanowiska, podając sposób wyliczenia, wskazała jednak, że: "stawka akcyzy obowiązująca w danym roku (za każde 1000 sztuk) + (32,05% x maksymalna cena detaliczna dotycząca wyłącznie jednego produktu) = stawka akcyzy na 1000 sztuk [...]" – czyli uwzględniła, choć i tak niepoprawnie, jako składową stawkę kwotową. Następnie zaś, bezpośrednio w zdaniu następnym, podała, że – w jej opinii – "Stawka akcyzy na 1000 sztuk [...] dzielona na 1000 = stawka akcyzy za jednego [...]", odnosząc się zatem w ten sposób, jak można sądzić, wyłącznie do części kwotowej stawki akcyzowej. 3.6. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ prawidłowo skoncentrował się na wyjaśnieniu Spółce prawidłowego sposobu wyliczenia stawki podatku, nie analizując i nie polemizując w sposób nadmiernie szczegółowy z treścią jej własnego stanowiska w sprawie. Strona nie jest bowiem konsekwentna, a zgodnie z przepisami (art. 14c O.p.) organ nie miał obowiązku dokonywania nazbyt szczegółowej polemiki, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do – niebędącej przedmiotem zapytania – tzw. stawki sankcyjnej. Interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a nie wyczerpującą polemikę z wnioskodawcą w każdym poruszonym przez niego aspekcie. Zgodnie z zasadą ogólną z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), stosowaną w związku z odesłaniem z art. 14h O.p., wystarczające jest bowiem w tym względzie, aby organ odniósł się do nieprawidłowego stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w niezbędnym zakresie z punktu widzenia tego, co – w kwestii przedmiotu zapytania – pozostaje istotne dla rozstrzygnięcia zawartych w nim wątpliwości co do wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do konkretnych okoliczności opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 3.7. W sporze należy zatem przyznać rację organowi. Sąd podkreśla, że przyjęcie sposobu wyliczenia akcyzy podanego przez Stronę (pominięcie przy obliczaniu akcyzy za jeden produkt stawki kwotowej) powodowałoby, że przedmiotowe wyroby akcyzowe opodatkowane byłyby nie jedną, a dwiema – odrębnie liczonymi i traktowanymi – stawkami akcyzy. Po pierwsze, opodatkowaniu podlegałby każdy pojedynczy produkt/gram suszu odrębnie w stawce 32,05 % ceny detalicznej za sztukę/gram. Po drugie, dopiero po osiągnięciu sprzedaży 1000 sztuk/1000 gram produktu, Skarżąca uiszczałaby stawkę kwotową przewidzianą za 1000 sztuk/1000 gram produktu. Wynika z tego, o czym niżej, że Spółka w przypadku zaplanowania miesięcznej produkcji poniżej 1000 sztuk/1000 gram produktu, w ogóle nie uiszczałaby stawki kwotowej. Jak można wnioskować z argumentacji stanowiska Skarżącej, chciałaby ona w jej rezultacie odrębnie płacić akcyzę za poszczególne produkty, wyliczaną jako procent od ceny detalicznej i odrębnie stawkę kwotową za 1000 produktów, nie traktując jej jak akcyzy, którą można przypisać do jednego produktu. Taki sposób liczenia akcyzy nie wynika jednak z przepisów. Skarżąca podała, że produkcja wyrobów akcyzowych odbywać się będzie poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy. Wskazać zatem należy, że – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.a. – z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Z kolei wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 ww. artykułu) oraz uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 (ust. 3 ww. artykułu). Dalsza treść przepisu reguluje sytuacje, w których podatnik dokonał przedpłat większych w stosunku do rzeczywistej produkcji (przeszacował wielkość produkcji, dokonując przedpłaty) lub dokonał przedpłat mniejszych w stosunku do rzeczywistej produkcji (nie doszacował wielkości produkcji, dokonując przedpłaty). Tak więc, skoro Skarżąca będzie miała obowiązek obliczać i wpłacać przedpłatę w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu za miesięczne okresy rozliczeniowe, wówczas – w przypadku produkcji poniżej 1000 sztuk/1000 gram – nie miałaby, w konsekwencji przyjęcia jej sposobu obliczenia podatku, obowiązku zapłaty stawki kwotowej w ogóle, ponieważ wyprodukowałaby mniejszą ilość wyrobów, niż wskazana w przepisie, jako – jej zdaniem – objęta opodatkowaniem. Przepis nie przewiduje bowiem "przejścia" ilości produktu wytworzonego w jednym miesiącu poniżej 1000 sztuk/1000 gram, na kolejny miesiąc i aktywowania się obowiązku zapłaty podatku akcyzowego za produkcję uzupełnioną już do poziomu 1000 sztuk/1000 gram. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia z określonej kwotowo części podatku, w przypadku miesięcznej produkcji poniżej ww. wielkości. Część kwotową, która jest składową stawki akcyzy, należy w danym miesiącu uwzględnić także w przypadku wyprodukowania mniejszej niż 1000 sztuk/gram ilości produktu. Zasadnie zatem twierdzi DKIS, że przyznanie racji Skarżącej, mogłoby spowodować nieuzasadnione obniżenie kwot akcyzy, która powinna wpłynąć do Skarbu Państwa. Zastosowane przez ustawodawcę pojęcie: "oznaczonej kwoty za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" należy więc rozumieć jako konstrukcję jednej stawki podatku akcyzowego, a nie dwóch różnych opłat, które należy traktować oddzielnie. Powinno się proporcjonalnie przypisać do każdej sztuki/grama produktu część stawki kwotowej (tj. jej jedną tysięczną część) oraz dodać określony w przepisie procent ceny detalicznej jednego produktu. Rachunek przedstawiony przez organ do tego ostatecznie zmierza, o czym szczegółowo niżej. Skarżąca natomiast bezzasadnie postuluje pominięcie stawki kwotowej jako składnika akcyzy dla jednego produktu/dla jednego grama produktu. 3.8. Drugi ze sposobów podanych przez Stronę (to jest "stawka akcyzy obowiązująca w danym roku (za każde 1000 sztuk) + (32,05% x maksymalna cena detaliczna dotycząca wyłącznie jednego produktu) = stawka akcyzy na 1000 sztuk [...]", czyli w pewnym zakresie uwzględniający stawkę kwotową) także nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach. Dyspozycja art. 165a ust. 2 u.p.a. dotycząca przykładowo 2022 r., zgodnie z którą stawka akcyzy na papierosy w 2022 r. (wynosiła) 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, oznacza verba legis, że: - za jednego papierosa było to 228,10 zł / 1000 + 32,05% x 25 zł ceny minimalnej jednego papierosa = akcyza za jednego papierosa, - lub, jak chce tego organ, [228,10 zł + 32,05% x (25 zł ceny minimalnej x 1000)] / 1000 = akcyza za jednego papierosa. Oba sposoby obrachunku dają ten sam wynik, tj. 8,2406 zł (zaokrąglając 8,24 zł). Proponowany przez Stronę model wyliczenia podatku, nadal posługując się, jako przykładowym, rokiem 2022, kształtuje się następująco: 228,10 zł + 32,05% x 25 zł ceny minimalnej jednego papierosa = stawka akcyzy na 1000 sztuk, tj.: 0,2361125 zł za sztukę (228,10+8,0125 =236,1125 za 1000 sztuk; 236,1125 ÷ 1000 = 0,2361125 zł za sztukę). Pomija zatem oczywiście treść przepisu, w którym zdefiniowano działania matematyczne: 228,10/1000 = 0,2281 + (32,05% x 25 = 32,05 / 100 x 25 = 801,25 / 100 = 8,0125), łącznie (po zaokrągleniu) 8,24 zł za sztukę, przy czym ukośnik w tym przykładzie oznacza ułamek. Zasadniczo rację ma więc organ (jego propozycja sposobu obliczenia podatku prowadzi do tych samych rezultatów, co ścisłe wyrażenie działania matematycznego zdefiniowanego w przepisie), że – określając stawkę akcyzy na jednego [...] – należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Analogicznie należy uczynić, obliczając cenę dla jednego grama suszu. W celu ustalenia podatku za jeden produkt/jeden gram suszu, należy zsumować stawkę kwotową (za 1000 gram) oraz 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, a następnie otrzymany wynik podzielić przez 1000. 3.9. Sąd zauważa nadto, że sposób wyliczenia akcyzy wskazany w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym jest tożsamy z regulacją poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która w art. 73 ust. 3 pkt 1 wskazywała, że "Stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą dla papierosów - 120 zł za każde 1.000 sztuk i 50 % maksymalnej ceny detalicznej". Regulacje obecnej ustawy akcyzowej z 2008 r. są w tym zakresie zbieżne z regulacjami dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 176, s. 24; dalej: Dyrektywa) harmonizującej stawki na wyroby akcyzowe. W art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. Dyrektywy wskazano, że całkowity podatek akcyzowy (podatek specyficzny i podatek proporcjonalny z wyłączeniem VAT) od papierosów wynosi co najmniej 57 % średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów dopuszczonych do konsumpcji. Taki podatek akcyzowy wynosi nie mniej niż 64 EUR za 1000 papierosów, niezależnie od średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży. Jednakże państwa członkowskie, które nakładają podatek akcyzowy wynoszący co najmniej 101 EUR za 1000 papierosów na podstawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży, nie muszą spełniać wymogu 57 % ustanowionego w akapicie pierwszym. Od dnia 1 stycznia 2014 r. całkowity podatek akcyzowy od papierosów wynosi co najmniej 60 % średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów dopuszczonych do konsumpcji. Taki podatek akcyzowy wynosi nie mniej niż 90 EUR za 1000 papierosów, niezależnie od średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży. Jednakże państwa członkowskie, które nakładają podatek akcyzowy wynoszący co najmniej 115 EUR za 1000 papierosów na podstawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży, nie muszą spełniać wymogu 60 % ustanowionego w akapicie pierwszym. W pkt 11 i 12 preambuły ww. Dyrektywy wskazano, że struktura podatku akcyzowego na papierosy musi zawierać, oprócz specyficznego składnika obliczanego na sztukę wyrobu, proporcjonalny składnik oparty na detalicznej cenie sprzedaży, obejmujący wszystkie podatki. Podatek obrotowy nakładany na papierosy ma taki sam skutek jak proporcjonalny podatek akcyzowy i fakt ten powinien być wzięty pod uwagę w przypadku gdy ustalany jest stosunek między specyficznym składnikiem podatku akcyzowego a całkowitym ciężarem podatkowym. Bez uszczerbku dla mieszanej struktury podatkowej i maksymalnego udziału specyficznego składnika w całkowitym obciążeniu podatkowym, państwa członkowskie należy wyposażyć w skuteczne środki służące nakładaniu specyficznego lub minimalnego podatku akcyzowego na papierosy, tak aby zapewnić stosowanie w całej Unii co najmniej pewnej minimalnej kwoty opodatkowania (podobną regulację zawierała poprzedzająca ją Dyrektywa Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów). Sąd wskazuje, że – zastosowana przez polskiego ustawodawcę już w 2004 r. oraz wskazana w obu ww. dyrektywach – mieszana struktura opodatkowania wyrobów tytoniowych w przeszłości nie budziła kontrowersji. Rozwiązanie to powtórzono w obecnie obowiązujące u.p.a., a jego stosowanie nie powinno ulec zmianie. Składnik kwotowy podatku akcyzowego za 1000 sztuk/gramów, powinien być doliczany do składnika procentowego za 1000 sztuk/gramów i dopiero od wyniku takiego działania należy obliczyć kwotę podatku akcyzowego, dzieląc ów wynik przez 1000. 3.10. Na marginesie Sąd wskazuje, że organ w odpowiedzi na skargę faktycznie rozszerzył uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, przytaczając komentarz do art. 99 u.p.a., artykuł prasowy i przykłady praktycznego stosowania w przeszłości obliczeń podatku za paczkę papierosów, metodą obecnie wskazywaną przez organ. W sprawie sądowoadministracyjnej sąd ocenia jednak zaskarżony akt administracyjny. Rozszerzanie jego uzasadnienia w odpowiedzi na skargę, w zakresie, w jakim nie stanowi polemiki z zarzutami skargi, nie jest dopuszczalne. Wobec prawidłowości treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, okoliczność ta nie ma jednak w sprawie znaczenia. 3.11. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Interpretacja zawiera nakazane w tych przepisach: opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ nie naruszył także art. 2a O.p., statuującego – w odniesieniu jedynie do niedających się usunąć wątpliwości prawnych – zasadę in dubio pro tributario. W sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie. Z przyczyn wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, czyli art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. w związku z art. 165a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał prawidłowy sposób obliczenia podatku akcyzowego. DKIS nie mógł również dopuścić się zarzucanego w skardze naruszenia art. 99 ust. 9 u.p.a. Przepis ten dotyczy stawki sankcyjnej. Nie dotyczył więc podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Także wskazany w zarzutach skargi art. 99 ust. 6 u.p.a. nie mógł zostać naruszony. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i sporu w niniejszej sprawie sądowej nie była kwestia definicji maksymalnej ceny detalicznej, o której mowa w ww. przepisie. 3.12. Z tych też względów skargę należało oddalić w całości, jako nieuzasadnioną, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.