III FSK 4121/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 773/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 23 stycznia 2020 r., nr SKO.4000-2023/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17.11.2020 r. o sygn. III SA/Wa 773/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z 23.01.2020 r., nr SKO.4000-2023/2019, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która w zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od SKO w Siedlcach na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż przez całkowite pomięcie przez organ wyników kontroli przeprowadzonej 1.08.2018 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. (dalej: PINB), z której wynika, iż w zabudowaniach przy ul.[...] (dalej: nieruchomość) "brak jest pokrycia dachowego oraz ścian zewnętrznych i zewnętrznych" w konsekwencji przyjęcie, że zabudowania te spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość ta z uwagi na brak przegród wyodrębniających ją z przestrzeni nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci decyzji Starosty L. [...] oraz protokołu kontroli PINB w L. z 1.08.2018 r. i przyjęcie, że skarżąca samodzielnie w okresie od uzyskania ww. decyzji do dnia przeprowadzenia kontroli przez PINB dokonała usunięcia dachu na nieruchomości, podczas gdy brak dachu w dacie zakupu tej nieruchomości opisywali przesłuchani świadkowie, w konsekwencji czego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. przez błędną analizę dowodu w postaci operatu szacunkowego dotyczącego działki o nr [...] z 9.01.2017 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę L. S. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zabudowania znajdujące się na nieruchomości spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość z uwagi na brak przegród wyodrębniających ją z przestrzeni nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. przez błędną analizę dowodu w postaci zeznań świadków [...] i błędne przyjęcie, że zabudowania znajdujące się na nieruchomości spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość nie posiada przegród wyodrębniających ją z przestrzeni, a w konsekwencji czego nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, czyli przegrody budowlanej, przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, podczas gdy sporne zabudowania nie posiadają dachu i przegród budowlanych, a więc nie są one wydzielone z przestrzeni, w konsekwencji czego należało przyjąć, że owe zabudowania nie spełniają przesłanek ustawowych umożliwiających uznanie ich za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Postanowieniem z 14.06.2024 r. o sygn. III FSK 4121/21 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w punkcie 1 zawiesić postępowanie kasacyjne, zaś w punkcie 2 podjąć zawieszone postępowanie z udziałem Syndyka masy upadłości skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów przepisów postępowania niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów przepisów postępowania. Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, więc Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, czyli przegrody budowlanej przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego. 3.2. Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną sprowadza się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z przywołanym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest podgląd, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wielokrotnie wskazywano, że obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Także nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącej stan techniczny dachu, jego kompletność, czy też miejscami jego brak nie mają wpływu na to, czy obiekt jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego. Taka sama sytuacja dotyczy braku przegród. Prawidłowo WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, że wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konieczność remontu budynku oraz fakt jego przebudowy i rozbudowy nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (zob. wyrok NSA z 8.12.2023 r., III FSK 702/23). Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, czyli przegrody budowlanej, przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego. 3.3. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 w związku z art. 12 o.p.) wiąże z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych dokonaną przez WSA w Warszawie. Należy je uznać za bezzasadne nie tylko z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem zasady legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Prawidłowo uznano, że przedmiotem opodatkowania były zdewastowane obiekty, posiadające jednak wszelkie cechy pozwalające uznać je za budynki, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa, że zakupione przez nią 26.03.2018 r. nieruchomości nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Uważa jednakże, że posiadane przez nią zabudowania w 2018 r. nie miały dachu i przegród budowalnych, co powoduje, że nie były wydzielone z przestrzeni, a tym samym nie można było uznać je za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że akta sprawy nie wskazują w szczególności by budynki skarżącej pozbawione były jakiegokolwiek elementu uniemożliwiającego ich kwalifikację do kategorii budynku. Budynki te wymagały z pewnością remontu i prac adaptacyjnych na co skarżąca uzyskała w krótkim czasie od zakupu nieruchomości decyzję Starosty L. z 20.06.2018 r., nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą jej pozwolenia na przebudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania. Adaptacja miałaby polegać na dostosowaniu pomieszczeń do zakresu prowadzonej działalności, a stosowny projekt budowlany został już opracowany. Budynki skarżącej w 2018 r. w większości nie posiadały stolarki okiennej i drzwiowej, miały zniszczone instalacje. Ściany tych obiektów były zawilgocone, dachy dziurawe, a posadzki nadawały się do wymiany. Tak opisany stan techniczny budynków potwierdzają zeznania świadków [...], operat szacunkowy sporządzony przez L. S.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie materiały, jak również zdjęcia załączone do akt administracyjnych, nie wskazują, że obiekty te nie były budynkami, a w szczególności - że nie posiadały zadaszenia. Przeciwnie, poza pewnymi ubytkami z załączonych zdjęć i zeznań świadków wskazują, że sporne budynki miały pokrycie dachowe. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że argument o braku zadaszenia skarżąca wywodzi na podstawie protokołu oględzin z 1.08.2018 r., sporządzonego przez inspektorów PINB w toku postępowania podatkowego oraz zeznań świadków. Świadek D. S. zeznała, że budynki miały pozrywane dachy, jednak w dalszej części zeznań stwierdziła, że "dach był częściowo dobry, zrobiony". Natomiast świadek S. S., choć zeznał, że "zawalone były stropy", to stwierdził również, że "hala posiadała dziury w dachu". Prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że twierdzenia skarżącej są oderwane od materiałów sprawy, ponieważ pomija ona zeznania I.B., wykonującej na zlecenie skarżącej prace projektowe i oceniającej stan techniczny budynków. Zeznania te natomiast wskazują, że opodatkowane budynki posiadały zadaszenie, "w dachu były olbrzymi otwory po starych świetlikach", "okrycie dachu niespełniające żadnych norm termoizolacyjnych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała skutecznie uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA w Warszawie. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński