I FSK 59/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 303/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2020 r. nr 2201-IOA.4105.34.2019.15 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 303/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi J.S. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 9 lutego 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika 3 498 cm 3, rok prod. 2015, która została zarejestrowana w systemie księgowo-rozliczeniowym. W deklaracji zadeklarowano podstawę obliczenia podatku w wysokości 21.241 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 3.951 zł. Pismem z dnia 9 lutego 2018 r. wezwano podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona wskazała, że różnica w wysokości opodatkowania samochodu wynika z jego uszkodzeń. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 23.525 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Organu drugiej instancji. Organ odwoławczy nie kwestionował, że nabyty przez podatniczkę samochód w dacie zakupu był uszkodzony, co zostało potwierdzone świadectwem pojazdu powypadkowego oraz dokumentacją fotograficzną. Jednakże organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakup części potrzebnych do naprawy pojazdu. Zdaniem organu, w przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony przez stronę kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw na kwotę ok. 122.000 zł. Dyrektor stanął na stanowisku, zgodnie z którym wobec nie przestawienia przez stronę żadnych dokumentów kosztowych, organ nie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione koszty naprawy pojazdu. W związku z tym określono wartość samochodu posiłkując się średnią wartością rynkową pojazdu zawartą w katalogu Info Ekspert za styczeń 2018 r. i ustalono ją w wysokości 184.500 zł. Przyjęta wartość została pomniejszona o podatek VAT i akcyzę, a tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 126.476 zł, a należny podatek akcyzowy 23.525 zł. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Jego zdaniem ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, który w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był pojazdem uszkodzonym, nie może odbywać się poprzez porównywanie go z pojazdami sprawnym technicznie, nawet jeżeli są to samochody tej samej marki, z tego samego rocznika i posiadające to samo wyposażenie. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy niezasadnie skupił się na ustaleniach dotyczących kosztów poniesionych przez stronę skarżącą na naprawę pojazdu i nieprawidłowo uznał, iż brak udokumentowania tych kosztów powinien skutkować określeniem podstawy opodatkowania w oparciu dane zawarte w katalogu, bez uwzględnienia uszkodzeń pojazdu. Ustalenia dotyczące kosztów naprawy, a zatem tego czy zostały poniesione i w jakiej wysokości, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dla prawidłowego załatwienia sprawy istotne było ustalenie w jakim stanie technicznym znajdował się pojazd nabyty przez podatniczkę – co wymaga podkreślenia - w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzenie, że był to pojazd uszkodzony implikowało dalsze postępowanie organu, który zmierzając do określenia odmiennej wartości pojazdu winien czynić to wyłącznie poprzez porównywanie jego wartości z wartością samochodów podobnych, a zatem o zbliżonym stopniu uszkodzenia. Porównanie z samochodami bez uszkodzeń, jak uczynił to organ, doprowadziło do sytuacji, w której mimo tego, że z niekwestionowanych przez organ dowodów wynika, iż podatniczka nabyła pojazd uszkodzony, ustalenie jego wartości na moment powstania obowiązku podatkowego nastąpiło według wartości samochodu niezniszczonego. Takie działanie organu było wadliwe i z tej przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku należytego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez niewskazanie jakich naruszeń postępowania dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, co uniemożliwia odniesienie się do nich w skardze kasacyjnej, jak i uniemożliwia kontrolę tego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny; ponadto w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne stwierdzenie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, a stanowisko to, w realiach rozpoznawanej sprawy, wymaga od organów podatkowych wykonania czynności z zakresu postępowania dowodowego praktycznie niemożliwych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu; 2.1.2. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej jako u.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie mógł określić wysokości podstawy opodatkowania, na podstawie tych przepisów, pomimo wezwania przez organ strony w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywało na stronie, a ta nie przedstawiła żadnych dokumentów kosztowych, tym samym organ nie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione koszty naprawy pojazdu, ponieważ dowody przedstawione przez stronę nie pozwalały na ustalenie, jaki był rzeczywisty stan samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zastosowania przez organy podatkowe instytucji z art. 104 ust. 9 u.p.a. w sprawie, zajmując stanowisko co do niewykazania przez Podatniczkę uzasadnienia przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. 3.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem to przez ich pryzmat nastąpi ocena ustalonego w sprawie materiału dowodowego i postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować należało, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest ze wszech miar kompletne i nader wyczerpujące. Odnosi się ono w sposób pogłębiony do każdego aspektu sprawy i przedstawia spójny, poddający się kontroli instancyjnej wywód. Choć istotnie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaniechał przyporządkowania do konkretnych jednostek redakcyjnych ordynacji podatkowej wykrytych naruszeń, to przedstawiona argumentacja nie uprawnia wniosku, że niedopatrzenie to miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W istocie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne w swojej wymowie i jasno odnosi się zarówno do tzw. zasady prawdy materialnej ukonstytuowanej art. 122 o.p. jak i tzw. oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 o.p. Wywód w tym zakresie jest o tyle wymowny, że sam autor skargi kasacyjnej przywołał te przepisy w zarzutach kasacyjnych, polemizując z wywiedzionym przez Sąd naruszeniem tych przepisów. Nie można było przy tym uznać przytyku w zakresie nie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do konkretnych czynności dowodowych, które organ winien będzie przeprowadzić w dalszym postępowaniu. Ujawnione nieprawidłowości w procedowaniu organu miały tak elementarny i pierwszorzędny charakter, że na obecnym etapie jako przedwczesne jawiłoby się zlecanie organowi przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych. Organ bowiem zasadniczo nie podjął się wyczerpującej oceny pierwotnie złożonej w sprawie opinii rzeczoznawcy na okoliczność uszkodzeń pojazdu, a przyjął niejako na zasadzie domniemania brak uszkodzeń przy szacowaniu wartości samochodu osobowego wobec nieprzekonującego jego zdaniem uzasadnienia wykazanej podstawy opodatkowania. Organ w ponownym postępowaniu powinien zatem w pierwszej kolejności właśnie zrewidować zgromadzony już na obecnym etapie materiał dowodowy, a dopiero w dalszej kolejności – w razie wątpliwości – przeprowadzić ewentualnie dalsze czynności dowodowe. Ujawnione wady aktu administracyjnego opierały się bowiem przede wszystkim o błędną wykładnię poszczególnych ustępów art. 104 u.p.a., których błędne wyłożenie doprowadziło organ do pominięcia części materiału dowodowego w sprawie na zasadzie quasi domniemania prawnego braku uszkodzeń pojazdu. 3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązany z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. zasadzający się na tezie, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. W sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do faktu, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem norm prawnych wskazanych w tych przepisach. Organ podatkowy w sprawie naruszył zarówno zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę oficjalności i kompletności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) jak i zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wszystkich tych naruszeń organ dopuścił się poprzez zupełnie gołosłowną odmowę uznania dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, przede wszystkim w zakresie opinii z 31 stycznia 2018 r. rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, jak i szerszej dokumentacji wskazującej na uszkodzenie importowanego samochodu. Tymczasem wbrew tym wszystkim dowodom organ uznał, że nie są one dla niego przekonujące i odmówił im wiarygodności, przyjmując nieuzasadnione domniemanie o wartości pojazdu jak za pojazd nieuszkodzony, gdy samochód ten zupełnie bezsprzecznie był uszkodzony. Postępowania to nosiło cechy dążenia do prawdy formalnej, a nie materialnej, zaś przeprowadzona ocena dowodów nosi cechy dowolności. W szczególności organ nie zgadzając się z ustaleniami opinii prywatnie wynajętego rzeczoznawcy mógł ono powołać własnego biegłego na poczet oszacowania faktycznej wartości pojazdu wedle jego stanu technicznego. Tymczasem organ zupełnie zaniechał nawet wzięcia pod uwagę przeprowadzenia tego dowodu, przyjmując dowolnie wartość towaru akcyzowego w kwocie w sposób oczywisty nieprzystającej do rzeczywistości. 3.6. W zakresie zarzutu prawa materialnego opartego o art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wskazać należy co następuje. Organ niewątpliwie ma uprawnienie do skierowania do podatnika wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniający podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na zasadzie art. 104 ust. 8 u.p.a. pod warunkiem zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Na to wezwanie Skarżąca odpowiedziała - wskazując, że rozbieżność w zgłoszonej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z uszkodzeń pojazdu, opisanych w opinii biegłego z 31 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Tymczasem Skarżąca bez wątpienia na takie przyczyny, i to nad wyraz namacalne, wskazała. To, czy sporządzona na zlecenie prywatne opinia rzeczoznawcy wskazuje wartość zupełnie prawidłową nie przekreśla przecież możliwości dalszej jej weryfikacji za pośrednictwem powołanego przez organ biegłego, zwłaszcza, że sporządzona pierwotnie opinia dość metodycznie wylicza uszkodzone elementy samochodu i przypisuje im wartość naprawy. Bez wątpienia podstawą do zakwestionowania takiej opinii nie jest przesłuchanie przed organem rzeczoznawcy na 1.5 roku po wydaniu opinii (i to na okoliczność wiadomości specjalnych uwzględnianych przy sporządzaniu opinii) niezależnie od wynikłych nieścisłości. Dowód z przesłuchania świadka nie może bowiem zastępować dowodu z opinii biegłego. Wykrycie nieścisłości w opinii, nawet wskazanych w oparciu o konkretne metodyczne błędy nie przekreśla faktu, że badany pojazd był znacznie uszkodzony na skutek kolizji, m.in. nie posiadając większości przedniego zderzaka i posiadający znaczne uszkodzenia drzwi, zbitą przednią szybę wskutek czego bezsprzecznie nie był wart tyle, co pojazd nieuszkodzony. Warunkiem zastosowania instytucji z ustępu 9. nie jest subiektywne poczucie "nie bycia przekonanym" deklaracją podatnika, a obiektywne przesłanki wskazujące na znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego i w to miejsce wskazanie wartości jak najbardziej przystającej do ujawnionych okoliczności. W literaturze trafnie wskazuje się, że organ podatkowy, kwestionując cenę rynkową przyjętą przez strony, powinien powołać biegłego rzeczoznawcę, który dokona wyceny przedmiotu transakcji. Ustawodawca uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, co ma wpływ na średnią cenę (tak J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 104). Wskazuje na to wprost art. 104 ust. 11 u.p.a., który wśród czynników mających wpływ na średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustalaną na postawie tego przepisu wylicza - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenie i stan techniczny. Organ bezsprzecznie był świadomy importu pojazdu uszkodzonego – wynika to z dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, przedłożonej opinii rzeczoznawcy oraz wydruków aukcji tego pojazdu pozyskanych przez organ. Pominięcie kwestii uszkodzeń pojazdu wobec zakwestionowania opinii rzeczoznawczej – i to w zupełnie nieuprawniony sposób – stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów art. 104 u.p.a. Organ chcąc w ponownie prowadzonym postępowaniu kwestionować przedstawioną opinię rzeczoznawcy powinien powołać biegłego, który oceni treść stanowiska autora opinii i na podstawie pozostałych zgromadzonych w aktach dokumentów podejmie próbę szacunkowego ustalenia wartość pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego. Równie bezzasadna okazała się argumentacja w zakresie oczekiwania od Skarżącej przedstawienia faktur i dokumentów naprawy pojazdu i próba szacowania wartości pojazdu tylko na tej podstawie, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i to na ten moment winno się ustalać jego wartość. Niewątpliwie, gdyby taka dokumentacja istniała to wzbogaciłaby materiał dowodowy, jednak Skarżąca, niezależnie od ujawnienia rachunków za naprawę, nie miała w ogóle obowiązku dokonywać takiej naprawy i gdyby chciała mogła pozostawić pojazd w stanie uszkodzonym. Tym bardziej proces naprawy mógł być rozciągnięty w czasie na tyle, że ceny części potrzebnych do naprawy i koszty robocizny mogły ulegać zmianie. Potencjalne koszty naprawy mogą stanowić tylko poszlakę do ustalania wartości w dacie importu, jednak brak ich przedstawienia nie może uprawniać organu do uznania, że zachodzi fikcja braku uszkodzeń w dacie importu. Nie mówiąc już o tym, że arytmetyczne odjęcie kosztów naprawy od wartości pojazdu nieuszkodzonego nie byłoby do końca właściwą metodą oszacowania wartości. Notoryjny jest fakt, że import samochodów uszkodzonych do Polski odbywa się na taką skalę właśnie dlatego, że wartość pojazdu uszkodzonego za granicą jest na tyle niska w powiązaniu z krajowym kosztem naprawy (nawet czynionej zgodnie ze sztuką), że pozwala wypracować znaczny zysk w porównaniu z kupnem analogicznego pojazdu nieuszkodzonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zatem przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji podatkowej, uchylając ją z uwagi na daleko idące błędy postępowania dowodowego i wadliwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W świetle powyższych rozważań wniesiona skarga kasacyjna nie jest zasadna, zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA