III FSK 220/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S., M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 323/24 w sprawie ze skargi M. S., M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 stycznia 2024 r., nr SKO.F/4.14/1506/2023/23576 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25.09.2024 r. o sygn. I SA/Gl 323/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. i M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4.01.2024 r., nr SKO.F/4.14/506/2023/23576, wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. 2.1.1. Skarżący zarzucili WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania: a) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnym. 2.1.2. Zarzucili także WSA w Gliwicach naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie obiekt znajdujący się w posiadaniu skarżących spełnia definicję budynku, a tym samym stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy akta sprawy wskazują, że budynek nie posiadał dachu od 2007 r. z uwagi na jego zawalenie; tym samym zaś nie sposób mówić o przejściowym charakterze braku dachu na budynku wynikającym z jego remontu; b) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania, jak również nieuznanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że przepisy art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wskazują, iż do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie w taki sposób tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżących zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie w ustalonym stanie faktycznym niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (jak w rozpatrywanym przypadku) należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy też ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny bada sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej, przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno polegać zatem na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. 3.2. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zarzucie tym skarżący kwestionują poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że wbrew wymogowi z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawiera ono indywidualnych rozważań prawnych oraz odniesienia do wszystkich argumentów skarżących. W zakresie kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z rozważaniami tymi skarżący najwyraźniej się zapoznali, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Gliwicach nie uznał zasadności argumentacji skarżących, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tak właśnie uczynił. Skarżący nie wymieniają zresztą tych argumentów, do których WSA w Gliwicach się nie odniósł, a formuła zarzutu: Sąd dokonał błędnej oceny materiału dowodowego lub nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez Sąd, zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi sformułowany zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co ma tę konsekwencję, że nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Ów przepis reguluje samo rozstrzygnięcie sądu, a nie proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję (w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), czy też oddalające skargę (na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie jest skutkiem błędnego zastosowania i tym samym naruszenia tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c lub art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy też art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (zob. np. wyrok NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22). 3.3. Dwa zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego dotyczą naruszenia przez błędną wykładnię odpowiednio: art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie obiekt znajdujący się w posiadaniu skarżących spełnia definicję budynku, a tym samym stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy akta sprawy wskazują, że budynek nie posiadał dachu od 2007 r. z uwagi na jego zawalenie; tym samym zaś nie sposób mówić o przejściowym charakterze braku dachu na budynku wynikającym z jego remontu) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. (przez uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania, jak również nieuznanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Formułując zarzut błędnej wykładni należy przedstawić, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie ww. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie nie podano na czym polegała błędna ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez ten Sąd we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Analiza ww. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wraz z treścią uzasadnienia wskazuje na to, że skarżący powołując się na ich naruszenie, faktycznie zarzucają ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to jest tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślenia jednak wymaga, że brak jest podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego skutecznego podważenia tych ustaleń. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, nie zarzucono w nim skutecznie błędu w ustaleniach faktycznych (powołując zarzuty naruszenia przepisów postępowania), a ponadto - jak już powyżej nadmieniono - zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały w skardze kasacyjnej częściowo wadliwie sformułowane, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Jeśli bowiem skarżący nie podważyli skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. 3.4. Niezależnie od wadliwości postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że sporny budynek nie utracił atrybutów budynku, w szczególności aby trwale został pozbawiony dachu. W dzienniku budowy wskazano na wymianę dachu, obejmującą nie tylko położenie nowego pokrycia ale i prace rozbiórkowe. Budynek nie został trwale pozbawiony dachu, a jedynie przejściowo. Zgodzić należy się z WSA w Gliwicach, że zły stan techniczny budynku czy też jego niekompletność nie świadczy jeszcze o tym, że nie istniał przedmiot opodatkowania. Ponadto, na co słusznie zwróciło uwagę SKO w Katowicach, w 2018 r. obiekt bezsprzecznie posiadał dach, ponieważ 16.05.2013 r. odnotowano zakończenie prac pokrycia. O tym, że budynek jako przedmiot opodatkowania istniał, świadczy też zdaniem organu drugiej instancji dokumentacja budowlana – decyzja z 3.01.2007 r. o nr [...], nie dotyczyła bowiem pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, lecz stanowiła pozwolenie na remont i rozbudowę istniejącego budynku. Nie jest to zatem sytuacja tożsama z przypadkiem, w którym wznoszony jest zupełnie nowy obiekt budowlany. Zasadnie zatem Kolegium odwołało się do wyroku NSA z 25.08.2016 r., II FSK 2575/14, zgodnie z którym, jeżeli dany budynek istnieje nieprzerwanie, to jego przebudowa mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego o obiektu budowlanego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego Odnosząc się do drugiej z podnoszonych w skardze kasacyjnej spornych kwestii, tj. do tego czy nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, również i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach. Prawidłowo Sąd ten uznał, że spory budynek nie mógł zostać opodatkowany stawką, jak dla budynków mieszkalnych, ponieważ taki charakter budynku nie wynikał z ewidencji gruntów i budynków, nie doszło także do zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku, czy jego dopuszczenia do użytkowania jako budynku mieszkalnego. Akta sprawy wskazują, że nieruchomość znajdowała się we współposiadaniu skarżącego, który jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Budynek ten w 2018 r. był związany z tą działalnością, skoro jej charakter, jak oświadczył skarżący, jest jednocelowy i która to działalność polega ona na wzniesieniu budynku wielomieszkaniowego na działce nr [...] w [...] w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący nie prowadził remontu budynku jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lecz właśnie jako przedsiębiorca, który w przyszłości zamierza zbyć lokale mieszkalne w nieruchomości i wówczas dokonać ekonomicznego rozliczenia inwestycji, z opcją rozliczenia kosztów poniesionych na budowę. Remont i przebudowa budynku związana zatem była z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy. Nie były to działania służące celom osobistym, pozagospodarczym. Zasadnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, że brak generowania przez nieruchomość w 2018 r. zysków nie oznacza przy tym, że pozostawała ona poza przedsiębiorstwem skarżącego. Właściwie uwypuklono, że działalność gospodarcza skarżącego dotyczyła również odbudowy szkoły na posesji przy [...] oraz wznoszenia budynku mieszkalnego na innej posesji - mieszczącej się w [...]. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo złożone 23.02.2017 r. przez pełnomocnika, który zwrócił się do Burmistrza z ofertą sprzedaży tegoż budynku – bloku mieszkalnego położonego w [...]. Treść pisma wskazuje, że obiekt jest w stanie deweloperskim, częściowo wykończony, składa się z dwóch klatek schodowych i 10 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej około 700 m2 oraz jest częściowo podpiwniczony. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz