I SA/Rz 303/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi T. B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.9.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.9.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 23 stycznia 2024 r. nr 40800-40800-CKK-2.3.5001.7.2023, którym organ dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 408000-408000-CKK-2.3.5001.6.2023 wydanej wobec T. sp. z o.o. (dalej: Spółka) przez NPUCS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. NPUCS 12 stycznia 2024 r. postanowił włączyć jako dowód w postępowaniu podatkowym uwierzytelnioną kserokopię ww. decyzji wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru. W uzasadnieniu postanowienia wskazano powody uzasadniające włączenie wymienionych dokumentów do akt prowadzonego postępowania oraz zawarto jednoznaczne pouczenie, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie. Odpis ww. postanowienia doręczono Spółce 23 stycznia 2024 r. Pismem z 30 stycznia 2024 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NPUCS z 12 stycznia 2024 r. wnioskując o jego uchylenie, gdyż, w jej ocenie, dopuszczony dowód nie ma związku z prowadzoną sprawą. Podniosła, że prawidłowo i rzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r., opisanym na wstępie, DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12,14,16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przy czym w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). Organ podkreślił, że w myśl art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) na wydane w toku postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 237 powołanej ustawy precyzujący, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć wyłącznie w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że żaden inny przepis Ordynacji podatkowej stosowany w zakresie uregulowanym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS nie ustanawia prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Postanowienie takie nie kończy postępowania w danej sprawie, ani nie rozstrzyga tej sprawy co do jej istoty. DIAS wskazał, że jego prawidłowość może zostać zweryfikowana w ramach postępowania prowadzonego na skutek odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie tj. w przedmiotowej sprawie dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. (w ramach którego wydano postanowienie o włączeniu ww. dowodów), która nie została jeszcze wydana. Spółka nie zgodziła się z postanowieniem DIAS z 8 kwietnia 2024 r. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 222, art. 228 § 1, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz   art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust 3 oraz ust. 4 ustawy o KAS. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że DIAS nie rozpatrzył wszystkich dowodów przez nią złożonych i doszedł do błędnych wniosków. Ponadto podniosła, że organ I instancji nie wskazał nieprawidłowości w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych i dlatego nie miała możliwości dokonania ich korekt. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanego postanowienia środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. uwierzytelnionej kserokopii decyzji z 8 grudnia 2023 wydanej wobec Spółki przez NPUCS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2018 r. W ocenie Sądu DIAS wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył zarówno materialnych, jak i proceduralnych przepisów wymienionych w skardze. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniach podatkowym i administracyjnym ograniczono prawo strony do wnoszenia zażaleń na postępowania wydawane w ich toku. Jak bowiem stanowi art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, czy to pozytywne czy tez negatywne są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu administracyjnym, ani skarga do sądu administracyjnego. Oczywiście, jak to zostało wyjaśnione powyżej, strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją. Tylko na marginesie można zauważyć, że wskazany w skarżonej decyzji procesowej organu I instancji materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z zakresem prowadzonego postępowania, ponieważ w ww. organ podatkowy określił za grudzień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w innej wysokości niż wynika to z deklaracji złożonej przez Spółkę. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzić należy, że DIAS, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa (w tym art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS), na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego ani inne przepisy tej ustawy nie ustanawiają prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu decyzji wydanej wobec podatnika w innym postępowaniu podatkowym. Postanowienie takie nie kończy bowiem postępowania w danej sprawie, ani nie rozstrzyga tej sprawy co do jej istoty. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że NPUCS nie wskazał nieprawidłowości w złożonych deklaracjach podatkowych, nie wskazał również, które deklaracje podatkowe zostały błędnie lub niewłaściwie złożone stwierdzić należy, że DIAS nie był uprawniony do merytorycznej oceny ww. zarzutów na etapie badania dopuszczalności zażalenia na postanowienie o dopuszczeniu dowodów. Zarzuty w tym zakresie będą mogły być ewentualnie rozpatrywane na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.