I SA/Bd 494/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2024 r. nr 0401-IOD2.4101.1.2024 w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2024r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wolnego zawodu polegającego na świadczeniu usług lekarskich miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2024 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że przedstawiona w niniejszej sprawie działalność w zakresie wolne zawody - lekarz prowadzona w wymiarze powyżej 96 godzin, opodatkowana jest w 2024 r. kartą podatkową według stawek miesięcznych określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 15 listopada 2023 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2024 r., tj. w wysokości [...] zł. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d."), w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 działalność opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 działalność opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach ll-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Organ podatkowy pierwszej instancji - korzystając z dyspozycji zawartej w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - podwyższył o 50% wysokość stawki karty podatkowej określonej dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, wysokość stawki karty podatkowej na 2024 r. w kwocie [...]zł miesięcznie ustalona zaskarżoną decyzją pozostaje w zgodzie z przytoczonymi przepisami prawa. Organ stwierdził, że rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie uzasadniają zastosowania niższej kwoty podatku dochodowego opłacanego w tej formie. Organ w tym zakresie podał, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) podatnik zadeklarował, że będzie miesięcznie przeznaczał na wykonywanie zawodu 140 godzin, czyli o 46% więcej niż ilość godzin, od której rozpoczyna się naliczanie stawki podstawowej. Zadeklarowana ilość godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu znacznie przekracza ustawowe 96 godzin, co wbrew twierdzeniom strony uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do zwiększenia stawki o 50%. Organ wskazał, że kolejnym elementem pozwalającym na określenie rozmiarów prowadzonej działalności jest analiza przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podał, że z przedłożonych miesięcznych raportów z kasy fiskalnej oraz informacji o obrotach na kasach podatnika wynika, iż za 2023 r. skarżący osiągnął przychód w kwocie [...]zł. Ponadto, złożył oświadczenie o braku kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona przez organy podatkowe symulacja wysokości podatku w sytuacji opodatkowania przychodów podatkiem liniowym wskazała, że podatek za 2023 r. wyniósłby [...] zł (miesięcznie [...] zł, a więc więcej o [...] zł), w sytuacji opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych [...] zł rocznie (miesięcznie [...] zł, a więc o [...] zł więcej), zaś rozliczając się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy wskazanej wysokości przychodu za 2023 r. podatek wyniósłby [...] zł, tj. miesięcznie [...] zł, a więc więcej o około [...] zł od miesięcznej stawki karty podatkowej ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ stwierdził, że również przedłożone przez stronę w ramach toczącego się postępowania odwoławczego zestawienie ponoszonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie może prowadzić do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż kwota podatku opłacanego w formie karty podatkowej podwyższonej o 50% (do kwoty [...]zł) jest i tak znacznie niższa, niż w przypadku pozostałych form opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej w kwocie [...]zł, jaką ustalono w następstwie zastosowania 50% podwyżki, nie jest zawyżona w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dla oceny rozmiarów działalności wykonywanej osobiście w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego istotna jest zarówno ilość godzin przeznaczona na prowadzenie działalności (140), miejsce wykonywania działalności gospodarczej (B., M.) oraz uzyskiwany z tego tytułu dochód ([...] zł). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 32 Konstytucji przez zastosowanie w niniejszej sprawie podwyżki o 50% w kwocie [...]zł wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej z pominięciem konstytucyjnej zasady równości; 3) art. 2 i 3 Konstytucji przez zastosowanie w niniejszej sprawie podwyżki o 50% w kwocie [...]zł wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności; 4) art. 27 ust. 4 u.z.p.d. przez bezpodstawne uznanie, że podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach ll-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie oraz w wyniku tego podwyżkę o 50% w kwocie [...]zł wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r. stanowiącym odniesienie się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Zarzucił, że jedynym kryterium, którym kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji był uzyskiwany przez podatnika dochód. W odpowiedzi z dnia [...] września 2024 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Uznał, że twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe badając rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej kierowały się jedynie kryterium dochodowym są niezasadne. W tym zakresie wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż badając rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej pod uwagę brano następujące kryteria: ilość godzin przeznaczaną na prowadzenie działalności (140), miejsce prowadzenia tej działalności (B., M.) oraz osiągane przychody ([...] zł). W piśmie z dnia [...] września 2024 r. (uzupełnieniu skargi) strona podniosła zarzutu niezgodności art. 27 ust. 4 u.z.p.d. z art. 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie ustalił skarżącemu miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2024 r. w kwocie [...]zł, tj. w wysokości wyżej od stawki bazowej o 50%. Z akt sprawy wynika, iż we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skarżący zadeklarował 140 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu - świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. ustalił skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności w wolnym zawodzie (lekarz), w wymiarze 140 godzin, bez zatrudnienia pracowników, oraz przy zastosowaniu 50% podwyżki na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2024 r. w kwocie [...]zł (stawka bazowa [...] zł + podwyżka [...] zł). Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona podnosi, że organ niezasadnie zastosował wobec niej najwyższą stawkę podatku w formie karty podatkowej. Wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli - mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - wolny zawód (lekarz i lekarz stomatolog) wynosi miesięcznie [...] zł w przypadku przeznaczenia powyżej 96 godzin na wykonywanie zawodu. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Należy zauważyć, że karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny. Uproszczenie wymiaru podatku w tej formie wiąże się ze zmniejszeniem obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia wymaganej dokumentacji podatkowej. W piśmiennictwie wskazuje się, że obliczenie zryczałtowanego podatku może uwzględniać różne przejawy działalności podatnika, np. przychód, dochód (por. A. Huchla, Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, str. 11). Może też uwzględniać liczbę godzin pracy, czy wielkość zatrudnienia. Dochody podatnika mogą ulec zmianie, z uwagi na sytuację gospodarczą w kraju lub modyfikację rozmiaru działalności. Tym samym stawki określone w u.z.p.d. mogą przestać być adekwatne i prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania bądź pogorszenia sytuacji podatkowej osób płacących w formie karty podatkowej, względem innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca przewidując taką sytuację, ustanowił przepisy umożliwiające zmianę stawek. Na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. możliwa jest zmiana (podwyższenie lub obniżenie) wysokości stawki, z uwagi na prowadzenie przez podatnika działalności w rozmiarach wskazujących na to, że stawka jest "oczywiście nieodpowiednia". Ustawodawca nie precyzuje przy tym jaką stawkę należy uznać za "oczywiście nieodpowiednią". Należy w tym względzie podzielić pogląd wyrażony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w (prawomocnym) wyroku z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 377/21, że o "odpowiedniości" stawki można mówić jedynie w sytuacji, gdy obliczony na jej podstawie podatek nie odbiega w znaczny sposób od podatku, który miałby zapłacić podatnik prowadzący działalność w tym samych charakterze i w tym samym rozmiarze, jednak stosujący inną formę opodatkowania podatkiem dochodowym. Inny pogląd jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, w wypadku poszczególnych działalności wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. należy przyjąć wskaźniki prawidłowo obrazujące ich rozmiar, a następnie ocenić czy rozmiar ten wskazuje, że podstawowa stawka podatku przewidziana dla tej działalności zgodnie z kartą podatkową jest oczywiście nieodpowiednia w stosunku do stawki jaką musiałby stosować podatnik w wypadku innych dostępnych zasad opodatkowania. Tak też postąpił organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu. Prawidłowo przyjął, że dla oceny rozmiarów działalności wykonywanej osobiście w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, istotna jest liczba godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności oraz osiągnięty dochód (przychód). W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący przeznaczył na wykonywanie zawodu 140 godzin, czyli o 46% więcej niż liczba godzin, która właściwa jest dla stawki bazowej. Ustalono też, że w 2023 r. skarżący osiągnął przychód wysokości [...] zł, najpierw podając, że nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów (pismo z dnia [...] lutego 2024 r., k. 11), potem stwierdzając w odwołaniu, że koszty te wynoszą ok [...] zł miesięcznie (ok. [...] zł rocznie). Organ dokonał symulacji wysokości podatku z zastosowaniem innych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę osiągnięty przez skarżącego w 2023 r. dochód: - podatek liniowy w 2023 r. wyniósłby [...] zł (miesięcznie [...] zł, czyli o [...] zł więcej od stawki bazowej), - podatek dochodowy na zasadach ogólnych wyniósłby [...] zł (miesięcznie [...] zł, czyli o [...] zł więcej od stawki bazowej), - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniósłby [...] zł (miesięcznie [...] zł, czyli o [...] zł więcej od stawki bazowej). Powyższe wskazuje, że miesięczna stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie [...]zł (stawce bazowej) w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności jest oczywiście nieodpowiednia. Przy zastosowaniu stawki podatku podwyższonej o 50 %, tj. w kwocie [...]zł, wysokość podatku za 2024 r. wyniesie [...] zł, a zatem będzie i tak nadal znacznie niższa, niż w przypadku zastosowania pozostałych form opodatkowania, co wykazano na str. 5 zaskarżonej decyzji. Tym samym organ nie naruszył art. 27 ust. 4 u.z.p.d. W skardze strona podnosi, że przeznaczenie przez skarżącego 140 godzin na prace w miesiącu, czyli o 46 % więcej niż liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu, nie uzasadniała zastosowanie stawki podatku podwyższonej o 50 %. Należy jednak zauważyć, że organ ustalając podatek w podwyższonej wysokości wziął pod uwagę nie tylko liczbę godzin, lecz także wielkość osiągniętego przez stronę przychodu ([...] zł). Jak to już zaznaczono obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego nie wyklucza wzięcia pod uwagę również przychodów, które w przypadku skarżącego są znaczne. Ustalenia opodatkowania według stawki bazowej, oznaczałoby, że w skali roku jego obciążenie podatkowe wyniosłoby [...] zł, w sytuacji gdy opodatkowanie osób prowadzących działalność w tym samych charakterze i w tym samym rozmiarze, jednak stosujących inną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, byłoby o wiele wyższe. W takich okolicznościach trudno się zgodzić z twierdzeniem strony, że wymierzenie mu podatku w stawce podwyższonej o 50 % narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wręcz wynikające z tych przepisów zasady (sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa) realizuje. Nie sposób również w działaniu organów doszukać się naruszenia - ustanowionej w art. 31 ust. 3 Konstytucji - zasady proporcjonalności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Odwołując się do wyroków sądowych strona wskazuje też, że w analogicznych sytuacjach, gdy lekarz przeznaczał więcej godzin na wykonywanie zawodu niż skarżący, organy podatkowe stosowały podwyżkę stawki o 20%, czy 30 %. Należy jednak zauważyć, że z wyroków tych nie wynika jakie przychody osiągali podatnicy. Nie jest także zasadny zarzut zawarty w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., że wydając zaskarżoną decyzję organ kierował się jedynie kryterium dochodu uzyskanego przez skarżącego. Z decyzji odwoławczej wynika, że organ kierował się zarówno osiągniętym przez stronę dochodem, liczbą godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu, jak i miejscem prowadzenia działalności. Sąd nie podziela również sformułowanego w piśmie z dnia [...] września 2024 r. (uzupełnieniu skargi) zarzutu niezgodności art. 27 ust. 4 u.z.p.d. z art. 217 Konstytucji, z uwagi na to, że przepis ten wskutek użycia w nim zwrotu "oczywiście nieodpowiednie" jest nieprecyzyjny i niejasny, pozostawiając przez to organowi swobodę w podejmowaniu decyzji co do podniesienia stawki podatkowej. Zdaniem Sądu, użyty w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. zwrot "oczywiście nieodpowiednie" jest zwrotem niedookreślonym. Należy zauważyć, że w polskim porządku prawnym funkcjonuje wiele zwrotów niedookreślonych, dzięki czemu unika się stosowania rozwiązań nadmiernie kazuistycznych. Posługiwanie się prawie takimi pojęciami nie można a priori traktować jako uchybienia legislacyjnego. Często bowiem skonstruowanie określonej normy prawnej przy ich użyciu jest jedynym rozsądnym wyjściem (por. wyrok TK z dnia 14 grudnia 1999 r., SK 14/98). Regulacja zawarta w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. jest właśnie przykładem takiej sytuacji. Na rozprawie skarżący podniósł, że od kilku lat podlega opodatkowaniu na zasadach karty podatkowej i zakres jego praktyki nie uległ zmianie, a otrzymał decyzję zmieniająca wysokość podatku. Podkreślił też nie skarży kwoty, ale nie rozumie dlaczego podniesiono mu podatek o 50%. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r. skarżący stwierdził, że nie kwestionuje podstawowej stawki miesięcznej karty podatkowej (czyli w wymiarze [...] zł), a jedynie jej podwyżkę w kwocie [...]zł. W istocie zatem skarżący skarży kwotę - podwyższenie mu podatku o [...] zł. Kwestionuje opodatkowanie w jakiejkolwiek wyższej kwocie, niż stawka bazowa. Powody podwyższenia stawki podatku o 50% organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. To, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie jest podstawą uchylenia tej decyzji. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Okoliczność natomiast, że organ w poprzednich latach podatkowych nie zmieniał skarżącemu stawki podatku, nie oznacza, że nie mógł tego zrobić w 2024 r., w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie takiej zmiany. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.