III FSK 80/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 507/21 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 507/21 oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2021 r. nr SKO PO-41/2549/653/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wystarczającego do wydania decyzji w przedmiocie rozpoznania wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymagają zasięgnięcia wiadomości specjalnych i z pewnością powinny być poprzedzone dokonaniem oględzin spornych obiektów i urządzeń. Sąd podzielił stanowisko Kolegium, że prawidłowe rozpoznanie cech fizycznych poszczególnych chłodni wentylatorowych wymaga wiedzy i doświadczenia specjalisty z branży budowlanej. Kolegium słusznie stwierdziło, że materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na kompleksową ocenę wniosku spółki (co do spornych przedmiotów). Nadto odniosło się do kwestii przedstawionego przez spółkę operatu szacunkowego z 30 września 2020 r. wyjaśniając, że został sporządzony na zlecenie spółki w celu ustalenia wartości fundamentów i obudów urządzeń technicznych i przedstawia jedynie lakoniczny opis techniczny objętych wnioskiem przedmiotów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie dokonał w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ocenę wniosku o nadpłatę strony dotyczącego spornych chłodni wentylatorowych, a przede wszystkim na ustalenie, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią wolnostojące urządzenia techniczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, t.j. ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, t.j. ze zm., dalej: "O.p.") przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi, pomimo że SKO nie dokonało merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w sposób nieuzasadniony uchyliło Decyzję Burmistrza w części i przekazało sprawę w zaskarżonej części do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż: – rozstrzygnięcie sprawy przez SKO w ocenie spółki nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - w oparciu o ustalony przez Burmistrza stan faktyczny wymagane jest wyłącznie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego; – niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ II instancji miał uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji; – przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu I instancji. Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, wadliwość zaskarżanego wyroku polega na tym, że WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji, a tym samym zaakceptował, błędne zdaniem spółki, zastosowanie przez SKO art. 233 § 2 O.p. Skarżąca zauważyła, że z treści zaskarżanego wyroku wynika, że WSA, podobnie jak SKO, uznało, że organ I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie pełnych ustaleń faktycznych, jednocześnie wskazując, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez burmistrza ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a z pewnością powinno być poprzedzone dokonaniem oględzin spornych obiektów. Skarżąca wskazała, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wobec sześciu obiektów o analogicznych cechach fizycznych udokumentowanych w treści wyceny mieszczącej się w materiale dowodowym postępowania, zastosował dwa zupełnie różne podejścia do sposobu opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Zebrany w toku postępowania przed organem I instancji materiał dowodowy, pozwolił na ustalenie cech fizycznych determinujących sposób opodatkowania wszystkich sześciu obiektów. Niemniej ocena prawna co do sposobu opodatkowania tych obiektów, zdaniem skarżącej, nie jest spójna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w zakresie dwóch z sześciu obiektów stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty) zgodnie ze stanowiskiem spółki, tj. że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane (fundamenty), zatem analogiczne rozstrzygnięcie w stosunku do pozostałych czterech spornych obiektów również jest możliwe na podstawie tego samego materiału dowodowego. Wskazane przez SKO uchybienia dotyczyły, w ocenie skarżącej, wyłącznie braku przeprowadzenia przez organ I instancji wyczerpującej analizy zebranego już materiału dowodowego. Jak zaznaczyła spółka, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest uprawnione wyłącznie, gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. Zatem SKO nie było uprawnione do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., a Sąd po przeprowadzeniu prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinien był uwzględnić skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Podłożem sporu kasacyjnego jest zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej przedstawia stanowisko, iż w sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie w sprawie decyzji merytorycznej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i co za tym idzie, kontrola legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były wadliwe. Tymczasem stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z kolei kontrola sądowoadministracyjna prawidłowego zebrania materiału dowodowego polega na kontroli tego, czy organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tego czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Do oceny organu odwoławczego pozostaje zupełność materiału dowodowego. Skarżący próbując podważyć tę ocenę oczekuje, by w wyniku odwołania, organ drugiej instancji orzekł inaczej, niż organ pierwszej instancji, na podstawie tego samego materiału dowodowego, ewentualnie uzupełnił go we własnym zakresie. Zatem chodzi również o rozgraniczenie sytuacji: 1. gdy w sprawie należy dodatkowo przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części albo; 2. dodatkowo w celu uzupełnienia materiału. Nie może ujść uwadze to, że jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontrolowanym wyroku przyjął i ocenił jako prawidłowe ustalenie Kolegium, że przedmiotem sporu w sprawie była odmienna kwalifikacja 4 obiektów budowlanych o nazwach środka trwałego przedsiębiorstwa: chłodnia wentylatorowa 56B z basenem wody chłodzącej, chłodnia wentylatorowa LSWAX-122B, chłodnia wentylatorowa dla wytwórni H2/N2, chłodnia wentylatorowa (obok hali float) pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według spółki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i z operatu szacunkowego z 30 września 2020 r. autorstwa niezależnego zewnętrznego podmiotu - rzeczoznawcy majątkowego Z. K. wynikało, że chłodnie wentylatorowe składały się z urządzeń technicznych oraz części budowlanych (fundamentów), a zatem podlegały opodatkowaniu jako części budowlane urządzeń technicznych. Kolegium stwierdziło, że w toku postępowania o nadpłatę organ podatkowy I instancji w spornym zakresie nie przeprowadził postępowania dowodowego w postaci oględzin, dokumentacji budowlanej, opinii biegłego, a opis przedmiotu opodatkowania odpowiada jedynie opisowi chłodni wentylatorowej 56B z basenem wody chłodzącej zawartemu w operacie szacunkowym złożonym przez spółkę. W ocenie Sądu zasadnie oceniono, że operat sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. K. był niewystarczający. Prawidłowym jest stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku, że w realiach przedmiotowej sprawy uchylając decyzję, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które należało ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz za pomocą jakich dodatkowych środków dowodowych należy to uczynić, a braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Prawidłowym jest wniosek, że w decyzji wykazano, że należało dodatkowo przeprowadzić postępowanie dowodowe przynajmniej w znacznej części. Zakwalifikowanie obiektu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości bazuje na rzeczywistym opisie obiektu, a dysponując jedynie dokumentem przedstawionym przez podatnika, organ mógł uznać, że materiał dowodowy wymagał dodatkowo przeprowadzenia. Brakujące oględziny oraz opinia biegłego, o jakiej mowa w art. 197 § 1 O.p. w zestawieniu z dokumentem stanowiącym materiał zebrany przez organ pierwszej instancji, mieszczą się w pojęciu znacznej części koniecznego materiału dowodowego w sprawie. Są też środkami prosto prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 O.p.). Zatem w sprawie WSA prawidłowo uznał, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie mógł działać na podstawie art. 233 § 2 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, jakoby w sprawie z zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynikał obowiązek merytorycznego rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącą nie jest zasadna. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej podniesione na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: naruszenia wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i § 3 (co do którego to paragrafu sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie ma on zastosowania w sprawie) w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 O.p. uznano za niezasadne. Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski