I SA/Sz 339/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] października 2024 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził, że B. W. (podatnik) uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 223 § 2, art. 12 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Następnie organ wyjaśnił, że podatnik 29 lutego 2024 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z 15 grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Wymienioną decyzję z 15 grudnia 2023 r. organ I instancji przesłał za pośrednictwem P. S.A. na adres podatnika ul. [...], [...]. Z powodu niemożności doręczenia tej korespondencji adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, została pozostawiona 19 grudnia 2023 r. na okres 14 dni w placówce pocztowej w M. . Zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia "umieszczono pod wskazanym adresem." Powtórne awizowanie korespondencji miało miejsce [...] grudnia 2023 r. Następnie omawiana korespondencja została zwrócona nadawcy [...] stycznia 2024 r., gdyż podatnik jej nie odebrał. Taki przebieg doręczenia wynika z adnotacji umieszczonych przez doręczyciela na kopercie i dowodzie doręczenia. W rezultacie, zdaniem organu, doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. nastąpiło z upływem [...] stycznia 2024 r., zgodnie z art. 150 § 1 - § 4 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że organ I instancji prawidłowo pouczył podatnika o prawie i terminie do złożenia odwołania. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ przyjął, że ustawowy termin 14 dni na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. upłynął z końcem [...] stycznia 2024 r. W konsekwencji, zdaniem organu, odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., złożone przez podatnika dopiero [...] lutego 2024 r., było spóźnione. W takiej sytuacji zaś organ był zobowiązany do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez: - uniemożliwienie podatnikowi obrony praw przed sądem; - rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika nieusuniętych bądź niedających się usunąć wątpliwości; - przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi; - obciążenie podatnika negatywnymi skutkami zachowania pełnomocnika - A. W.. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik argumentował, że organ poprzestał na lakonicznej analizie dokumentacji P. S.A., na błędnych założeniach. W rzeczywistości korespondencja z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. nie została skutecznie doręczona. W postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji podatnik był reprezentowany przez syna - A. i do niego - nie do samego podatnika - powinna być adresowana korespondencja z wymienioną decyzją organu I instancji. Podatnik podkreślił również, że jest zainteresowany rozpoznaniem odwołania od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Spór podatnika z organem koncentrował się na prawidłowości zrealizowania trybu doręczenia określonego w art. 150 § 1 - § 4 O.p. W myśl art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie przytoczonego unormowania wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że okoliczności dotyczące sposobu, w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać, nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tak zwanego zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, ponieważ to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia. Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p. nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można więc przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane przez inne dowody. Dopuszczalne jest zwłaszcza prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela lub pracownika występującego w roli doręczyciela, w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez Ordynację podatkową. Sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną ustanowioną na zasadzie wyjątku, nie może budzić wątpliwości. Jeśli takie występują, to nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Nadto jeżeli doręczenie przesyłki ma miejsce na zasadzie fikcji prawnej jej dostarczenia - po dwukrotnej nieskutecznej awizacji i niepodjęciu przesyłki w stosownym terminie z placówki pocztowej albo z urzędu gminy - warunkiem przyjęcia, że efekt ten wystąpił jest pozostawienie zawiadomienia o możliwości odbioru listu. Ten warunek nie jest spełniony, gdy w formularzu dowodu doręczenia nie zaznaczono miejsca, w którym doręczyciel pozostawił stronie awizo. Niedopełnienie tego obowiązku nie pozwala na stosowanie art. 150 § 4 O.p. W sytuacji wątpliwej, w której doręczyciel ani na dokumencie potwierdzenia odbioru, ani na kopercie zawierającej decyzję nie odnotował, gdzie umieścił zawiadomienie o przesyłce, nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę. Po pierwsze, mają zapewnić stronom postępowania możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim poprzez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie. Po drugie, mają zapewnić sprawne prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej i zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg tego postępowania, przez utrudnianie go w wyniku nieodebrania pism i próby blokowania jego przebiegu. Instytucja tak zwanego doręczenia zastępczego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki sygn.: SK 6/02, SK 35/01). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie postępowania cywilnego, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucję doręczenia zastępczego, stosując ten mechanizm należy wykazywać daleko posuniętą ostrożność. Oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. Z uwagi na konieczność zagwarantowania stronom postępowania administracyjnego prawa do sądu oraz gwarancji rzetelnej procedury, takie podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie art. 150 O.p. Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla ustalenia, czy decyzja została skutecznie doręczona stronie, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże w sytuacji, gdy adnotacje, o których wyżej mowa nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 150 § 1, § 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienia do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownej informacji związanej ze sposobem doręczenia przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że wadliwe doręczenie, niezgodne z przepisami prawa dotyczącymi tej materii, jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. W efekcie nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia w sposób zgodny z przepisami prawa. W przypadku analizowanej czynności organu podatkowego albo mamy do czynienia ze skutecznym doręczeniem, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (por. szerzej uchwała sygn.: I FPS 4/21 oraz wyroki sygn.: I FSK 102/23, I FSK 62/23, I FSK 940/23, III FSK 1328/22, III FSK 773/22 - wszystkie dostępne w elektronicznym systemie LEX i na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zapatrywania prawnego, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w treści przedstawionego sądowi dowodu doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. brakuje adnotacji doręczyciela, gdzie pozostawił kolejne awiza. Odręczne zakreślenie przebiega przez dwa wersy, a dodatkowo kończy się na stwierdzeniu "pod wskazanym adresem". Natomiast nie obejmuje dalszej treści urzędowego formularza dowodu doręczenia, a więc ani oddawczej skrzynki pocztowej, ani drzwi mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, ani widocznego miejsca przy wejściu na posesję adresata. W tym stanie rzeczy dowód doręczenia zwrócony organowi I instancji z adnotacją o niepodjęciu przez podatnika korespondencji w terminie nie był prawidłowy w tym znaczeniu, że nie zawierał wszystkich adnotacji wymaganych przez art. 150 § 2 O.p. Nie mógł zatem stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ, że wymieniona decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. skutecznie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie podatnika jest spóźnione. Wobec tego na podstawie adnotacji doręczyciela dokonanych na zwróconej kopercie i w urzędowym formularzu dowodu doręczenia nie można było zasadnie przyjąć, że ustawowy termin na złożenie odwołania od omawianej decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. rozpoczął swój bieg z upływem 14 dni od [...] grudnia 2023 r. (data pozostawienia pierwszego awiza). W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin na złożenie odwołania należy liczyć od dnia doręczenia decyzji stronie. Tymczasem dotychczas takie doręczenie nie zostało wykazane przez organ w realiach analizowanego postępowania. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stanowi tylko doręczeniu, które zostało przeprowadzone ściśle zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyjaśni, jak rzeczywiście przebiegało doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Dopiero wówczas: - podatnik i organ uzyskają wiedzę o tym, czy w ogóle otworzył się ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji, a tym samym, czy można zasadnie mówić o uchybieniu terminowi i spóźnionym odwołaniu; - czy istnieje potrzeba wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, skoro z istoty rzeczy przywrócenie dotyczy tylko uchybionego terminu (por. art. 162 § 1 O.p.). Oznacza to, że - co do zasady - rozważanie przywrócenia terminu na tym etapie było przedwczesne, skoro dotychczasowe ustalenia organu nie uzasadniają stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminowi przy złożeniu odwołania. W konsekwencji potrzeba wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. w sprawie linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. pozostaje otwarta. Natomiast nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji miał być reprezentowany przez pełnomocnika. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, podatnik udzielił pełnomocnictwa, ale dotyczyło ono jedynie kontroli podatkowej ("skarbowej"), nie zaś postępowania podatkowego (por. k. 92-93 dołączonych akt kontroli podatkowej). Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi [...]