III FSK 88/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 347/22 w sprawie ze skargi D. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia 1 lipca 2022 r., nr DFN-VII.3120.8.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 347/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D.W. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z 1 lipca 2022 r., nr DFN-VII.3120.8.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła D.W. sp. z o. o. z siedzibą w K. (Spółka), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości, pomimo tego, że organ podatkowy w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej jako: "O.p." w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, a ponadto nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii związania przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się Prezydent Miasta B. uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy stanu faktycznego i braku zastosowania się do wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, co w efekcie uniemożliwia Spółce prawidłowe sformułowanie zarzutów, c) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez Spółkę złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (tj. ustalenie stanu faktycznego budynku pod kątem możliwości jego faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej np. przyłącza podstawowych mediów jako podstawa prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku, a także powzięcia wiadomości, czy Spółka prowadzi jedynie działalność gospodarczą) oraz wyjaśnienie powziętych przez organ wątpliwości w zakresie powiązania nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą, co poskutkowało wydaniem błędnej, opartej na domysłach i nadinterpretacji stanu faktycznego interpretacji indywidualnej; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanej przez niej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) przywołanie przez Sąd I instancji wyłącznie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt: III FSK 4061/21 i uznanie tez oraz przedstawionej w nim argumentacji za własną, mimo że Spółka nie wypełnia pozostałych przesłanek warunkujących wymierzenie podatku od nieruchomości najwyższą stawką, poza faktem posiadania nieruchomości i tym samym uznanie, że posiadana przez Spółkę nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowa nieruchomość nie może stanowić potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne tj. brak ogrzewania oraz brak przyłączenia podstawowych mediów do budynku. Spółka zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), dalej jako: "u.p.o.I." poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, wynikające z niewłaściwej interpretacji przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.I., dokonanej w oderwaniu od reguł ustalonych wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, skutkującej uznaniem, iż stanowiąca przedmiot wniosku nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinna zostać opodatkowana podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy skarżąca w żaden sposób (nawet pośredni) nie użytkuje nieruchomości, nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych oraz nie podjęła żadnych działań od momentu zakupu nieruchomości celem doprowadzenia podstawowych mediów do przedmiotowego budynku; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.I. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z niewłaściwej interpretacji przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.I., dokonanej w oderwaniu od reguł ustalonych wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, skutkującej błędnym uznaniem, iż stanowiąca przedmiot wniosku nieruchomość powiązana jest z działalnością gospodarczą Spółki, wobec czego nie stanowi "innego budynku" wskazanego w treści art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) u.o.p.l., w sytuacji gdy faktycznie nie jest ona w żaden sposób powiązana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz nie ma nawet potencjalnej możliwości, aby przedmiotowy budynek został zaangażowany do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na podstawie art. 176 § 1 i § 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administarcyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: a) poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii wyciągu z operatu szacunkowego nieruchomości nr gr. [...] przy ul. D. w B. z 7 grudnia 2021 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego inż. J.M. na fakt wykazania, iż przedmiotowy budynek ze względu na swój stan techniczny (stopień zużycia funkcjonalnego) oraz brak przyłączy podstawowych mediów nie może stanowić nawet potencjalnej możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez skarżącą; 4. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, 5. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, którym oddalono skargę Spółki na interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Trzeba podkreślić, że przepis art. 169 O.p. stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawania go modyfikacji co do zawartej w nim treści. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. w kontekście postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej należy odnotować, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. W postępowaniu inicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji nie ma mowy, by organ interpretujący dociekał, weryfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, czy też robił w tym zakresie własne ustalenia. W oparciu o przepis art. 14b § 3 O.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia, albowiem organ interpretujący (a także sąd administracyjny) związany jest tym, co poda wnioskodawca i nie może wychodzić poza to, co zostało zawarte w jego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że w trybie żądania uzupełnienia braków pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Poprzez żądanie uzupełnienia stanu faktycznego lub okoliczności zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można domagać się modyfikacji i zmiany opisu podstawowych danych związanych z jego faktografią. W takim przypadku nie jest możliwy do zastosowania tryb uzupełnienia wniosku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Zatem, skoro opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego był wystarczający dla sformułowania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w aspekcie mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, organ nie miał obowiązku wzywania strony do usunięcia braków tego wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że przedstawione przez stronę w toku niniejszego postępowania uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego sprawy względem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji nie mogą wpływać na ocenę legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Względem naruszenia (1) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p. oraz (2) art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w ślad za Sądem I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób dostateczny spełnia wymagania formalne co do jej uzasadnienia określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponieważ organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W szeroko przedstawionych motywach wydanej interpretacji organ odniósł się zarówno do istotnych elementów stanu faktycznego, jak również dokonał wykładni przepisów prawa materialnego uwzględniając oceny prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 13/15. Ewentualna, merytoryczna wadliwość stanowiska organu interpretującego może być przedmiotem analizy w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku sporządzenie "niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanej przez niej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił zwięźle stan sprawy (opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny dokonanym przez organ podatkowy), zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odwołanie się przez Sąd I instancji do ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 i uznanie ich za własne nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd I instancji zrelatywizował te oceny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota obu zarzutów sprowadza się do zakwestionowania oceny Sądu I instancji, który zgodził się z organem interpretacyjnym, że budynek ujęty w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zostać opodatkowany według stawek podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny przytoczony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Wymaga podkreślenia, że w powołanym orzeczeniu w sposób wyczerpujący i wszechstronny omówiono wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19. W powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że: Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu dostrzegł, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Wobec powyższego skonstatował, że skoro, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Analizując tak zakreślone zagadnienie prawne, zarówno w kontekście tez wypowiedzianych przez Trybunał Konstytucyjny jak i z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, z którymi należy się zgodzić. Mianowicie, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, że w świetle opisu stanu przyszłego w odniesieniu do spornego co do kwalifikacji podatkowej budynku nie zachodzą okoliczności tego rodzaju, że nie jest wykorzystywany i nie może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc zaś przyszły stan faktyczny do przesłanek pozytywnych opodatkowania budynku według stawek przewidzianych dla działalność gospodarczej to przyjąć należy, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje tylko prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem opodatkowanie według stawek wyższych może nastąpić bez względu na to, czy nieruchomość jest rzeczywiście (faktycznie) wykorzystywana na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej. Aktualny stan techniczny budynku w tym aspekcie nie jest prawnie znaczący. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie ani art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.I. poprzez jego niezastosowanie. Odnośnie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest on bezcelowy. Trzeba bowiem pamiętać, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. W ramach tego postępowania okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikają z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie mogą być przedmiotem dalszych ustaleń ani organu ani sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Krzysztof Przasnyski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak