III SA/Po 289/20

Dnia 12 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2018 r. o wymierzeniu A sp. z o. o. w L. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] maja 2017 r. przeprowadzono kontrolę w lokalu przy ul. [...] w T. i stwierdzono w nim obecność [...] podłączonych do zasilania, włączonych , gotowych do gry i nieposiadających oznaczeń (numerów poświadczeń rejestracji) automatów do gier hazardowych. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. W dniu [...] kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów u.g.h., nie naruszając dotyczącego kontroli podatkowej art. 165b § 1 o.p., gdyż strona - w związku z brakiem zezwolenia na urządzanie gier na automatach - nie była podatnikiem podatku od gier (jedynie wobec podatnika można wszcząć kontrolę podatkową). Urządzanie gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 u.g.h.). Karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.). Posiadacz zależny włada rzeczą jak najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Strona była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty i w którym prowadziła działalność gastronomiczną i handlową. Strona na podstawie umowy z [...] marca 2016 r. wynajęła lokal o pow. [...] m˛ z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną i usługową. O jej rzeczywistym prowadzeniu świadczą zeznania świadka E. M., S. B. i D. W., którzy obsługiwali klientów baru i zeznali, że w składającym się z dwóch pomieszczeń lokalu znajdowały się automaty go gier. Strona nie przedstawiła na powyższe okoliczności przeciwdowodu ani nie udokumentowała, aby pod przedmiotowym adresem znajdowały się dwa niezależne od siebie, stanowiące funkcjonalną całość lokale. Odnosząc się do twierdzeń strony, w których podniesiono, że urządzenia oferują gry nie zawierające elementu losowego, lecz bazują na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza - przez funkcję "Pomoc" może on sprawdzić wynik przyszłej gry - organ odwoławczy uwzględniając przeprowadzone eksperymenty podniósł, że jeśli gracz, który korzystał z opcji "Pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to, jaki układ symboli się pojawi w automacie do gier hazardowych, odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "Pomoc". Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku "Start" i zatrzymaniu się bębnów układ ten będzie inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "Pomoc" jest iluzoryczna. Gracz nie musi przy tym korzystać z tej opcji, a więc nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą mającą pozorować element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, na układ początkowy ani układy kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Brak podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego i opinie biegłego. Przedłożone zaś przez stronę środki dowodowe nie dotyczą przedmiotowych automatów. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając: 1. błędne przyjęcie, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, gdzie znajdowały się automaty; skarżący był posiadaczem zależnym sąsiedniego, zupełnie odrębnego faktycznie i funkcjonalnie lokalu bez automatów, w którym prowadził działalność gastronomiczną; 2. błędne przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., podczas gdy gry na nich dostępne nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie skutkujące nałożeniem kary za urządzanie gier na automatach, albowiem skarżący nie był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się automaty; 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 23a u.g.h. i § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312 ze zm.) przez sformułowanie niewykonalnego obowiązku rejestracji urządzeń do gier logicznych X. z uwagi na negatywną opinię jednostki badającej wydanej dla tego programu gier; 5. rażące naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", oraz art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli; 6. naruszenie art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "K.p.a.", przez ich pominięcie, mimo że mają one zastosowanie do wymierzonej skarżącemu kary. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko organu. W związku z jego zreferowaniem, powtarzanie go byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. Urządzanie gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 u.g.h.). Karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a wysokość kary to 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Do kary tej stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.). Prawidłowo organ ustalił, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w T., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty i w którym prowadził on działalność gastronomiczną i handlową. Strona na podstawie umowy z [...] marca 2016 r. wynajęła lokal o pow. [...] m˛ z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną i usługową. O jej rzeczywistym prowadzeniu świadczą zeznania świadka E. M., S. B. i D. W., którzy obsługiwali klientów baru i zeznali, że w składającym się z dwóch pomieszczeń lokalu znajdowały się automaty go gier. Strona nie przedstawiła na powyższe okoliczności przeciwdowodu ani nie udokumentowała, aby pod przedmiotowym adresem znajdowały się dwa niezależne od siebie, stanowiące funkcjonalną całość lokale. Nie naruszono zatem art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Losowość gier ustalono na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 o.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Eksperyment procesowy przeprowadzono na podstawie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Służył on odtworzeniu możliwości gry na automatach, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Opinie techniczne nie dotyczące przedmiotowych automatów nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Dla rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia funkcjonalność opcji "Pomoc", która nie jest zresztą kwestionowana przez organ. Jak wynika z eksperymentu procesowego na urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia tej opcji, chociaż - jak podnosi skarżący - miałaby ona przesądzać o ich logicznym charakterze. Możliwe jest zatem rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i mają one charakter losowy, co wynika z protokołu. O takim charakterze gier świadczą też opinie biegłego W. K.. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Urządzanie gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest, aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). Nawet gdyby zatem zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze logicznym przeważały, pozostaje to bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle u.g.h. Odnosząc się do argumentów, że gry mają charakter logiczny należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Nie sposób pominąć realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji "Pomoc" w celu kształtowania strategii gry. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera milion wyników. Aby skorzystać z możliwości ich sprawdzenia, gracz - dla którego numer układu początkowego nie jest znany - musi najpierw odnaleźć ten numer między dziesiątkami tysięcy stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" jest czysto teoretyczne. Założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań przeciętnego gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opcji "Pomoc" ma zatem jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości nie ma ona wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. Automaty mogłyby być legalnie użytkowane po ich rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., której to rejestracji w sprawie nie przeprowadzono, a - jak już wyżej wskazano - przedłożone przez stronę opinie techniczne nie dotyczą przedmiotowych automatów. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 23a u.g.h. i § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. stanowiącego, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącego nie miał zastosowania w sprawie. Można go bowiem odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Funkcjonariusze przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym, a w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł zatem znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i następnych K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).