III FSK 853/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/23 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEE2.712.7.2023.8.ASP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżący", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 w zw. z 67 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2022 poz. 479 t.j., dalej: "u.p.e.a."), poprzez nieuznanie przez Sąd zarzutu dotyczącego wydania zawiadomienia bez wskazania konkretnej wierzytelności, co z kolei nie pozwoliło Stronie na utożsamienie zobowiązania, którego dotyczyło przedmiotowe zawiadomienie; 2. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuznanie przez Sąd zarzutu dotyczącego braku oznaczenia organu egzekucyjnego w zawiadomieniu jako wystarczający do uchylenia dokonanej czynności; 3. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 u.p.e.a. oraz art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuznanie zarzutu wydania Zawiadomienia obejmującego należności, które dotyczą miesięcy maj oraz lipiec 2016 r., za które została wydana decyzja określająca, a kwoty wynikające z tych decyzji były niższe niż kwota zabezpieczenia; 4. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023, poz. 775 t.j., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia postanowienia DIAS, podczas gdy doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, chociażby poprzez brak wskazania w zawiadomieniu konkretnej wierzytelności, której przedmiotowe zabezpieczenie dotyczyło oraz zabezpieczenie kwoty wyższej niż kwota należności wynikająca z decyzji określających wydanych wobec Spółki. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.e.a. w zw. z 67 § 2 u.p.e.a., poprzez nieuznanie przez Sąd zarzutu dotyczącego wydania zawiadomienia bez wskazania konkretnej wierzytelności, co z kolei nie pozwoliło Stronie na utożsamienie zobowiązania, którego dotyczyło przedmiotowe zawiadomienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że umieszczenie w przedmiotowym zawiadomieniu z dnia 6 kwietnia 2023 r. wskazania "z tytułu zajęcia kwot uzyskanych przelewów o nr [...]" w dostateczny sposób konkretyzowało zajętą wierzytelność. Nie zostało wskazane, o jakie dokładnie przelewy chodzi, jakich dotyczą kwot i z czego one wynikają. Same numery przelewów, nie wyjaśniają tej kwestii. Organ egzekucyjny wydając przedmiotowe zawiadomienie dopuścił się naruszenia przepisu art. 89 u.p.e.a. w zw. z 67 § 2 u.p.e.a., bowiem nie wskazał jakich dokładnie wierzytelności dotyczy opisywane zawiadomienie, co z kolei nie pozwala na ustalenie tożsamości zobowiązań, których dokładnie dotyczy. Wbrew temu co twierdzi WSA, wskazanie numerów przelewów nie jest wskazaniem wierzytelności. W tym stanie faktycznym nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów oraz WSA, że w danym zawiadomieniu wierzytelność została prawidłowo wskazana. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuznanie przez Sąd zarzutu dotyczącego braku oznaczenia organu egzekucyjnego w zawiadomieniu, jako wystarczający do uchylenia dokonanej czynności. Stosownie do przepisu art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu w obowiązującym w spornym okresie), zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności powinno zawierać oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. W zawiadomieniu z dnia 8 marca 2023 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w polu przeznaczonym na oznaczenie organu egzekucyjnego, nie wskazano organu egzekucyjnego (pusta rubryka), który dokonał zajęcia zabezpieczającego. Okoliczność, że przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu zawiera podpis pracownika organu egzekucyjnego, ze wskazaniem, że osoba ta działa z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organu egzekucyjnego), nie wypełnia dyspozycji przewidzianej w cytowanym przepisie art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Należy podkreślić, że oznaczenie organu egzekucyjnego, to nie tylko nazwa własna tego organu (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.), ale również adres jego siedziby. Umiejscowienie w danym piśmie (zawiadomieniu) nazwy własnej organu egzekucyjnego oraz adresu jego siedziby, ma szczególne znaczenie przy sporządzaniu i wnoszeniu skargi na czynności zabezpieczające, gdyż nie może opierać się na domysłach strony. W rozpatrywanej sprawie, również na stronie drugiej przedmiotowego zawiadomienia, w części przeznaczonej na pouczenia o prawie do zaskarżenia danego zawiadomienia, nie zawarto ani nazwy organu egzekucyjnego, ani adresu jego siedziby. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 u.p.e.a. oraz art. 33a o.p., poprzez nieuznanie zarzutu wydania zawiadomienia obejmującego należności, które dotyczą miesięcy maj oraz lipiec 2016 r., za które została wydana decyzja określająca, a kwoty wynikające z tych decyzji były niższe niż kwota zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jeżeli decyzja wymiarowa za maj 2016 r. (z dnia 12 września 2022 r.) określała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, a nie zobowiązanie podatkowe, to wskazywanie w przedmiotowym zawiadomieniu zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego tego okresu, powoduje wadliwość czynności zabezpieczającej. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do realizacji zabezpieczenia zobowiązania, którego faktycznie nie ma. WSA nie odniósł się w żaden sposób do podniesionego przez Skarżącego zarzutu wadliwości argumentacji organu II instancji, który wskazywał, że na dzień sporządzenia zajęcia, brak było w obiegu prawnym ostatecznej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania za lipiec 2016 r. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również naruszenie przez WSA przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia postanowienia organu drugiej instancji, podczas gdy doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, chociażby poprzez brak wskazania w zawiadomieniu konkretnej wierzytelności, której przedmiotowe zabezpieczenie dotyczyło oraz zabezpieczenie kwoty wyższej, niż kwota należności wynikająca z decyzji określających wydanych wobec Spółki. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)