III FSK 999/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/23 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4125.18.2021.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 lutego 2024 r., III SA/Wa 2346/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. (dalej: ,,Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4125.18.2021.BF, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 5 listopada 2021 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. w kwocie 4.899.573,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.854.589,00 zł i koszty egzekucyjne. Wyrokiem z 9 września 2022 r., III SA/Wa 766/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. o niepełną dokumentację dotyczącą zmian w zarządzie Spółki w okresie od stycznia do lipca 2016 r. Zdaniem sądu, organy nie odniosły się do wszystkich uchwał Zgromadzenia Wspólników i nie oceniły, czy Skarżąca rzeczywiście była członkiem zarządu Spółki w terminie płatności podatku akcyzowego za marzec 2016 r. Wyrokiem z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 70/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wymieniony wyrok WSA w Warszawie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych dotyczące pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki. Zdaniem NSA w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponownie sprawę, oddalił skargę Skarżącej. Sąd podkreślił, że orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 70/23. W świetle tej oceny, Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. Dalej sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b o.p. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej już od grudnia 2015 r. (były to dwa zobowiązania za listopad 2015 r., których termin płatności upływał 27 grudnia 2015 r.). Zatem już pod koniec marca 2016 r. (po upływie trzech miesięcy od grudnia 2015 r.) zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wskazana w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 z późn. zm.; dalej: "p.u."). Spółka nie zgłosiła takiego wniosku skutecznie, natomiast ten, który zgłosiła, był spóźniony. Ponadto spełniona została także przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 2 p.u. W latach 2015-2017 zobowiązania pieniężne Spółki przekraczały wartość jej majątku – co oznacza, że stan ten z pewnością utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dalej sąd stwierdził, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2 art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna jest niezasadna. W szczególności niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 191 o.p. Zarzuty te nie zostały szczegółowo uzasadnione i już ten fakt czyni je bezskutecznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 229/09; wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08). Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Tego wymogu nie spełniają postawione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Zarzuty te sformułowane są ogólnikowo, bez sprecyzowania na czym konkretnie polega naruszenie wymienionych przepisów w niniejszej sprawie oraz jakie to (ewentualne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W znacznej mierze uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do rozważań dotyczących podstaw odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania w myśl art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Pomijając fakt, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, rozważania te nie podważają prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w tej sprawie ,,został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie’’, nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że kwestia spełnienia przesłanki pozytywnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym za marzec 2016 r., którą jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania tej zaległości podatkowej, została prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 70/23. Natomiast w kwestii niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2024 r., III FSK 3842/2, w sprawie ze skargi kasacyjnej innego członka zarządu, powoływanego wymiennie ze Skarżącą na prezesa Spółki. Wyrażone w tym wyroku stanowisko podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – zaprezentowaną w tym orzeczeniu argumentacją. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy wskazują na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 52 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. W świetle powyższego, wbrew temu co wskazuje autor skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest okoliczność, że wymagalne w 2016 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2019 r. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji doszło w okresie wykonywania przez Skarżącą obowiązków członka zarządu. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 o.p.). Oznacza to, że zobowiązania były wymagalne każdorazowo z upływem ustawowego terminu płatności podatku z nich wynikającego. Niezasadna jest więc polemika autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1-1a p.u. Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik (Spółka) będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd czyli Skarżącą do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w ustawie. Odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki istnieje niezależnie od tego, w jakiej sytuacji finansowej czy majątkowej znajdowała się Spółka, jak też niezależnie od przeświadczenia Skarżącej o pozostawaniu Spółki w dobrej sytuacji finansowej. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku Spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Szczególnie, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). W tej sprawie organy ustaliły, a sąd pierwszej instancji słusznie te ustalenia zaaprobował, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej już od grudnia 2015 r. (były to dwa zobowiązania za listopad 2015 r., których termin płatności upływał 27 grudnia 2015 r.). Z uwagi na moment powstania pierwszych zaległości podatkowych, już w marcu 2016 r., Skarżąca winna złożyć wniosek o upadłość Spółki, bowiem zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wskazana w art. 11 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za grudzień 2015 r. nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1a p.u., liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, tj. po upływie trzech miesięcy od grudnia 2015 r., a zatem w marcu 2016 r. Skarżąca we właściwym terminie takiego wniosku nie złożyła, nie wskazała również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by jej uniemożliwiały. Powoływanie się przez Skarżącą na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości 1 lutego 2018 r. nie mogło odnieść skutku, gdyż wniosek ten był spóźniony. Niezależnie więc od pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w maju 2018 r. został złożony ,,we właściwym czasie". Skarżąca nie wykazała też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Dauter