III FSK 744/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 340/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr 0401-IEW.4261.4.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 340/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2022 r., nr 0401-IEW.4261.4.2022 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na mocy art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako podstawę skargi wskazał: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji pozostawienie w mocy decyzji organu w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, mimo iż zastosowanie ww. ulg jest uzasadnione ważnym interesem podatnika, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednego z zarzutów skargi, tj. zarzutu poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie w jakim organ uznał, iż skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: k.p.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, które wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Mając powyższe zarzuty na uwadze autor skargi kasacyjnej: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. Ponadto na mocy art. 246 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o zwolnienie skarżącego z wszelkich kosztów sądowych z uwagi na fakt, iż skarżący nie jest w stanie ponieść kosztów postępowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, działając zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Podane przepisy są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania, jak podano w skardze kasacyjnej. Artykuł 67a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2) i umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Skarżący wniósł o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. oraz umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę, wskazując na znaczne zmniejszenie dochodów spowodowane pandemią koronawirusa oraz problemy zdrowotne. Organy podatkowe, rozpatrując przedmiotową sprawę, nie znalazły podstaw do udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie zobowiązań. Przyznały, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże dokonując analizy dokumentów, w tym również przedstawiających sytuację majątkową skarżącego oraz biorąc pod uwagę niewywiązywanie się z wcześniejszych układów ratalnych, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówiły udzielenia wnioskowanych ulg. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie odmówiły przyznania wnioskowanych ulg z uwagi na brak istnienia interesu publicznego i nie podnosiły, że konieczne jest spełnienie obu przesłanek (ważnego interesu podatnika i interesu publicznego) dla ich zastosowania, co wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w decyzji z 12 stycznia 2022 r. wyraźnie wskazał, iż obydwie ustawowe przesłanki mają charakter niezależny i winny być oceniane odrębnie pod kątem zasadności wniosku, stwierdzenie bowiem zaistnienia którejkolwiek z nich jest wystarczające do pozytywnego załatwienia wniosku. Ustawodawca formułując treść przepisu art. 67a § 1 o.p. zastosował alternatywę rozłączną, nie wymagając ich kumulatywnego spełnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji z 15 kwietnia 2022 r. również badał zarówno istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego i wskazał, że pomimo uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, mając na uwadze przyczyny powstania zaległości, postawę w realizacji dotychczas udzielonych układów ratalnych oraz fakt, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż będzie dysponował środkami na uregulowanie miesięcznych rat, korzystając z zasady uznania administracyjnego podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie odmowy rozłożenia na raty powstałych zaległości, jak również umorzenia odsetek. Jednocześnie organy podatkowe nie stwierdziły w sprawie przesłanki interesu publicznego. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, odmowa udzielenia wnioskowanych ulg nie była przez organy argumentowana koniecznością spełnienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 o.p. Skarżący podnosił, że skoro spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika to organy podatkowe powinny udzielić wnioskowanej ulgi. Skarżący pomija stanowisko organów prezentowane w zaskarżonych decyzjach, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie oznacza automatycznie konieczności udzielenia wnioskowanej ulgi. Zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślały, że udzielenie/odmowa udzielenia ulgi podlega uznaniu administracyjnemu i organ może odmówić udzielenia ulgi pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. Organy przeanalizowały sytuację skarżącego i powoływaną przez niego argumentację i uznały, że wniosek o udzielenie ulg nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazały przy tym zarówno na brak zdolności płatniczych skarżącego do regulowania rat, jak i niewywiązywanie się skarżącego z obowiązków podatkowych i układów ratalnych we wcześniejszym okresie, w tym również wtedy, kiedy dochody skarżącego były wyższe, a także na powstanie zaległości przed epidemią koronawirusa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, uznając, że sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia na raty nie może stanowić automatycznej przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie i to w ramach uznania administracyjnego. Dodać należy, że organ uznał trudności spowodowane COVID-19 za uzasadniające wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, a zatem ich nie zlekceważył i nie pominął. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł, że organy nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., dokonały niewadliwej ich wykładni i prawidłowo je zastosowały, odmawiając uwzględnienia wniosku podatnika, w ramach uznania administracyjnego, a odmowa ta nie ma charakteru dowolnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, stosownie do wymogów określonych w ww. przepisie, przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione przez skarżącego, stanowiska stron, podstawę prawną oraz argumenty uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny sprawy przyjął i dlaczego. Wyjaśnił, dlaczego podziela stanowisko organów podatkowych, dlaczego w jego ocenie ustalenia organu nie budzą zastrzeżeń i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa. WSA w Bydgoszczy szeroko ustosunkował się do zarzutów skarżącego, wyjaśniając przyczyny uznania, że odmowa udzielenia wnioskowanych ulg przez organy podatkowe jest zgodna z prawem. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 k.p.a. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i powoływany w skardze kasacyjnej art. 138 k.p.a. nie znajdował zastosowania, w związku z tym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe, a tym bardziej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]