III FSK 445/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 719/24 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/635/2023/23157 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 719/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w piśmie z 6 sierpnia 2019 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta [...] z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48115 i dowodziła, że kontenery telekomunikacyjne są budynkami, a nie budowlami. Organ pierwszej instancji przeprowadził, z udziałem przedstawiciela Spółki, oględziny spornych kontenerów telekomunikacyjnych. Sporządzono dokumentację fotograficzną oraz dokonano pomiaru powierzchni kontenerów. Następnie postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego dotyczącej kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych. 19 maja 2022 r. przeprowadzono oględziny z udziałem biegłego. 27 maja 2022 r. biegły sporządził opinię, w której wskazał, że kontenery będące przedmiotem opinii posiadają ściany oraz dach i wykonane są z wyrobów budowlanych, ale nie są na trwale związane z gruntem, a zatem nie są budynkami oraz obiektami małej architektury i w związku z tym zakwalifikowano je do budowli. Organ pierwszej instancji decyzją z 20 września 2023 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli. Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające aby uznać, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie można ich zakwalifikować do budynków w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podstawowym dowodem na tę okoliczność są przeprowadzone oględziny oraz opinia biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej mocowane do stalowej ramy kontenerów (wyroby budowlane), stanowiącej element konstrukcyjny kontenerów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych. Obiekty posiadają dach. Posadowione są na fundamencie ziemno-gruntowym. Ramy kontenerów nie są w żaden sposób przymocowane do fundamentu, a zatem nie są trwale połączone z gruntem. Dolna płaszczyzna ramy stalowej znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jej osadzenie, jak i przeniesienie w inne miejsce, nie wymaga wykonania prac ziemnych. Na tej podstawie biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zaprezentowanym w odwołaniu, zgodnie z którym za trwałe związanie z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Zdaniem organu odwoławczego gdyby przyjąć, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wywiedzioną od decyzji Kolegium. W ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały ustaleń faktycznych na podstawie informacji przedstawionych przez biegłego, których Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjmując, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem. Zaznaczono, że jakkolwiek elementy konstytuujące normatywną definicję budynku są pojęciami prawnymi, a zatem nie wymagają dowodzenia, dokonanie ocen prawnych w tym względzie wymagało poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, co w sprawie miało miejsce. Sąd wskazał, że pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23). Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że kontenery nie są trwale związane z fundamentem, albowiem spoczywają na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia, a tym samym nie są trwale związane z gruntem. Każdy kontener można w każdej chwili podnieść i przenieść w inne miejsce. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącą, tj. opinii biegłego złożonej do akt sprawy. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 130 § 1 w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, w tym osoby biegłego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Spółki przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.) poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi o posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku czy przemieszczenie go na inne miejsce, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.P.b., a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich: (1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach, a także (2) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Pismem z 9 stycznia 2026 r. Spółka zaznaczyła o konieczności uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, skutkiem którego było powstanie luki aksjologicznej i interpretacyjnej, niemożliwej do wypełnienia poprzez dalsze stosowanie wadliwych regulacji. W ocenie Skarżącej, w okolicznościach sprawy decyzje obu instancji zostały wydane przed 2025 r., niemniej w stanie prawnym, w którym obowiązywała niekonstytucyjna definicja budowli, oraz w czasie, gdy kwestia trwałego związania z gruntem była rozmaicie interpretowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Skoro w aktualnie trwających sporach należy nawet retroaktywnie stosować regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2025 r., to w odniesieniu do decyzji wydanych przed 2025 r. należy przynajmniej stosować regułę z art. 2a O.p. Sytuacja, w której istnieją równolegle funkcjonujące koncepcje trwałego związania z gruntem, a jedna z kluczowych definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została uznana za niezgodną z Konstytucją, powinna stanowić klasyczny przypadek zastosowania zasady na korzyść podatnika. W dalszej kolejności wskazano, że intencją wprowadzenia zmian po wyroku TK było zachowanie podatkowego status quo. Zdaniem Spółki, z zapadłego orzeczenia Trybunału, projektu ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1757 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 5 stycznia 2026 r. o nr DPL2.8401.6.2025 należy wywieść, że nowe przepisy jedynie korygują dotychczasowe mankamenty wybranych obszarów podatku od nieruchomości, ale nie zmieniają fundamentalnego sensu regulacji. Przy takich założeniach podatnik jest uprawniony by przyjąć, że to, co jest, odpowiada temu, co było, lub przynajmniej miało być — ale (przyjmując na potrzeby niniejszego pisma) w warunkach konstytucyjnych. Uwzględniając aktualne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy w zw. z art. 2a O.p., skoro organy oraz Sąd stoją na stanowisku, że kontenery Spółki nie były trwałe związane z gruntem, to obecnie należałby twierdzić, iż te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Problem poddany obecnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego był uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, w tym w sprawach podatnika, m.in. w wyrokach z 6 września 2023 r. o sygn. III FSK 319/23 i III FSK 233/23 oraz z 28 marca 2023 r. o sygn. III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1419/22, III FSK 1466/22 i III FSK 1467/22, a także przywołane tam orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wymienionych orzeczeniach oraz wobec tożsamości stanu faktycznego i prawnego spraw obecnie rozpoznawanych posłuży się argumentacją prezentowaną w przywołanych orzeczeniach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej, tworzą podatkową definicję budynku. Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. W kontekście przywołanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny, które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Wypada też zwrócić uwagę na pogląd wyeksponowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku NSA stwierdził, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Należy także zauważyć, że przywołane przez Skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wykazania, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zgodna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wydane przed podjęciem uchwały w sprawie o sygn. III FPS 1/21. Uwagi te przesądziły o uznaniu zarzutów materialnoprawnych zawartych w pkt II.1-2 za chybione. Oceny tej nie mogła zmieniać podnoszona przez Skarżącą argumentacja niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zarówno na poziomie uzasadnienia zarzutu z pkt II.2 i II.3 skargi kasacyjnej, jak też pisma procesowego z 9 stycznia 2026 r., co determinowało ocenę o nieskuteczności również zarzutów zawartych w pkt II.2-3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim źródła wadliwości decyzji obu instancji upatrywały w niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zagadnienie wpływu wyroku TK o sygn. SK 14/21 dla kwalifikacji prawnopodatkowych kontenerów komunikacyjnych i objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości również było uprzednio przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekało się utrwalonej praktyki orzeczniczej. Odwołując się w tym względzie chociażby do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 10 kwietnia 2024 r. o sygn. III FSK 1323/23, należy wskazać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sprawach niezakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami, wydanie cytowanego przez Skarżącą wyroku TK (SK 14/21) skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie poddanej obecnie ocenie tutejszego Sądu. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów dla obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2018, zaś decyzje organów obu instancji wydane zostały w okresie trwania okresu odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu i przed wejściem w życie zmienionej na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) tiret 1 ustawy nowelizującej jego treści. Pogląd ten znajduje aprobatę w piśmiennictwie wskazującym, że niezależnie od braku przepisów przejściowych ustawy nowelizującej do stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r. należy stosować stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. (por. S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Winiarski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2025, str. 41). Odnosząc się do kwestii dowodowych i sformułowanych zarzutów procesowych, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że - podobnie jak w przypadku składania przez zainteresowane strony opinii prywatnych celem wykazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy - co do zasady należy dopuścić możliwość posiłkowania się takim źródłem dowodowym również po stronie organu podatkowego. Sama okoliczność braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy dysponowaniu przez organ innymi środkami dowodowymi pozwalającymi dokonać stanowczych ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia określonej wykładni przepisu materialnoprawnego - w analizowanym przypadku protokołu z oględzin oraz opinii eksperckiej - nie mogła prowadzić do uznania, jakoby w działaniu tym należało opatrywać źródła naruszenia proceduralnego rzutującego na wynik sprawy. Wykładnia gramatyczna art. 197 § 1 O.p. i posłużenie się przez ustawodawcę w jego treści słowem "może", skłania do konstatacji, że ocena konieczności sięgnięcia przez organ podatkowy do źródła dowodowego w postaci opinii biegłego jest wyłączną kompetencją tego organu, podejmowaną w granicach uznania administracyjnego, limitowaną zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu (nieznajdujący zastosowania w sprawie). Ilekroć zatem przepis prawa podatkowego nie wyraża jednoznacznego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu (jak przykładowo art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2023 r. poz. 1774, czy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.), dowód ten ma charakter fakultatywny, co jednocześnie nie oznacza, że swoboda organu w ramach wspomnianego uznania nie może w konkretnych okolicznościach sprawy przerodzić się w jego obowiązek procesowy. Odmiennym zagadnieniem jednak jest zakres takich opinii jako dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny przesłanki "trwałego związania z gruntem". Poza sporem pozostaje, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są pojęciami prawnymi, tj. kategorią prawa materialnego, i nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych, opinii prywatnych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu winny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Oczywistym pozostaje, że stwierdzenie określonych ocen prawnych w konkretnym przypadku uzależnione jest od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Nawet jednak przy założeniu, że w sprawie koniecznym jawi się powzięcie wiadomości specjalnych w drodze dowodu z opinii biegłego, winno się mieć na względzie dozwolone granice tej opinii z pozostawieniem ocen prawnych organowi oraz sądowi orzekającemu. W szczególności ekspert prywatny lub biegły nie mają kompetencji do wyrażania ocen, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla), będąc uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. W świetle poczynionych uwag należy zauważyć, że opinia ekspercka zgromadzona w sprawie, jakkolwiek przeprowadzająca w określonym zakresie oceny prawne zastrzeżone dla kompetencji organu podatkowego, zawierała jednocześnie szereg uwag i ocen co do budowy, konstrukcji i funkcjonalności kontenerów poddanych analizie, które pozwoliły organom podatkowym, wraz z protokołem oględzin obiektów, na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych i przeprowadzenie oceny prawnej przesłanki trwałego związania z gruntem. Niewątpliwie więc - jakkolwiek opinia biegłego w zakresie, w jakim w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - co do zasady w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 O.p. Jeżeli organ na jej podstawie ma możliwość dokonania samodzielnych ustaleń, powyższe automatycznie nie przesądza, że każdorazowo, niezależnie od realiów badanej sprawy, sięgnięcie przez organ podatkowy po wskazane źródło dowodowe należy uznać za konieczne. Nie dostrzegając uchybienia Sądu pierwszej instancji co do oceny działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje zatem dokonaną w sprawie subsumpcję przepisów materialnoprawnych, sprowadzającą się do uznania, że obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego – przedstawiając swoje stanowisko – Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu pierwszej instancji, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu zawartego w pkt I.2 skargi kasacyjnej co do podniesionego uchybienia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisem, zarzut w omawianym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej. Za niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski SWSA (del.) Cezary Koziński