I FSK 696/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 414/20 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 414/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (alej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. D. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodu marki MAZDA BT-50 rok produkcji 2007 jako sklasyfikowanego do kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem Skarżącego pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. WSA przedstawił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i ocenił przeprowadzone w tym zakresie postępowanie przez organy podatkowe uznając, że naruszono zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) albowiem nie zapewniono Skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. 3. Ocenę taką Sąd pierwszej instancji powiązał z brakiem zawiadomienia Skarżącego o terminie dokonania oględzin i przesłuchania świadka, co powinno nastąpić co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzania dowodu, aby zainteresowany mógł się przygotować do tej czynności. Miało to szczególne znaczenie w stanie faktycznym sprawy, w której pomiary pojazdu budziły wątpliwości Skarżącego co do sposobu ich wykonywania, użytych narzędzi pomiarowych (w zakresie ich dokładności). WSA wskazał, że w sprawie Organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S., w ramach pomocy prawnej, stosownie do art. 157 § 1 i 2 O.p. o przeprowadzenie oględzin pojazdu samochodowego oraz o przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu w charakterze świadka. Oględziny pojazdu zostały dokonane przez ten organ 25 lutego 2019 r. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka B. W., aktualnego właściciela. WSA wskazał, że z akt sprawy nie wynika natomiast, by o przeprowadzeniu tych dowodów został zawiadomiony Skarżący, jako strona postępowania. 4. W konsekwencji WSA uznał, że naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 O.p. może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia zwłaszcza, że Strona zarzuca nieprawidłowości w zakresie sposobu dokonania oględzin, uzasadniając swoje wątpliwości użyciem nieodpowiednich narzędzi mierniczych i wynikających z tego nieścisłości w pomiarach. Sąd meriti podkreślił, że zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków, oględzin - można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tych czynnościach. W tym kontekście WSA uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym zakresie, przy zapewnieniu Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W zależności od dokonanych ustaleń można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN i w konsekwencji, zakwalifikować nabyty przez Skarżącego samochód, jako osobowy bądź nie. 5. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 190, art. 123 § 1, art. 150 § 4 O.p. przez pominięcie istotnej części akt sprawy, tj.: - pisma przewodniego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 lutego 2019 r. nr [...], informującego o przekazaniu dokumentów sporządzonych w związku z pomocą prawną w postępowaniu podatkowym, związanych z procesem oględzin pojazdu i przesłuchania świadka, w tym informacji o przekazaniu zawiadomienia Skarżącego o oględzinach (karta 34 akt sprawy); - koperty skierowanej do Skarżącego, wraz z dokumentem zwrotnego potwierdzenia odbioru, opisanej w w.w. piśmie przewodnim z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 stycznia 2019 r. nr [...] o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka (k. 39 akt sprawy), skierowanym do Skarżącego, które to dokumenty potwierdzają, że Skarżący, stosownie do art. 190 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 4 O.p. został zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin pojazdu oraz dowodu z zeznań świadka, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a, w związku z art. 190, art. 123 § 1, art. 150 § 4 O.p. przez niezasadne związanie Organu oceną prawną i wskazaniami, co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z poszanowaniem zasad wynikających z art. 190 i art. 123 § 1 O.p., co miało miejsce w wyniku pominięcia przez Sąd, istotnej części akt sprawy, tj. dokumentów potwierdzających, że Skarżący, stosownie do art. 190 i art. 123 § 1 O.p w związku z art. 150 § 4 O.p. został zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin pojazdu oraz dowodu z zeznań świadka; 3) art. 141 § 4, art. 153, art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 190, art. 123 § 1, art. 150 § 4 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń, co do dalszego postępowania Organu, w wyniku niezasadnego uznania przez Sąd, że decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 190 i art. 123 § 1 O.p.; 4) art. 151, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2019, poz. 2167 dalej: P.u.s.a.) oraz art. 190, art. 123 § 1, art. 150 § 4 O.p. przez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Organu pod względem jego zgodności z prawem i niezasadne uznanie, na skutek pominięcia przez Sąd istotnej części akt sprawy, że decyzja Organu wydana została z naruszeniem art. 190 i art. 123 § 1 O.p., co doprowadziło do jej uchylenia zamiast oddalenia skargi. 6. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. sformułowano wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna Organu, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Sąd pierwszej instancji bowiem wadliwie ocenił, że przeprowadzone przez organ podatkowy czynności dowodowe w postaci oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka, aktualnego jego właściciela, zostały przeprowadzone bez udziału Skarżącego. Zdaniem WSA "z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby o przeprowadzeniu tych oględzin czy też zamiarze przesłuchania świadka w tym dniu, został zawiadomiony skarżący, jako strona postępowania" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak to, że w sprawie w ogóle nie miało miejsca zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu" (str. 14 uzasadnienia wyroku) 9. Powyższe stanowisko WSA nie ma uzasadnienia. Niesporne jest, że dowody (oględziny i przesłuchanie świadka) przeprowadzone zostały w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Powołane przez Organ dokumenty dowodzą, ze terminem przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadka był dzień 25 lutego 2019 r. Jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy Skarżący został powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodów (k.39 akt sprawy). Zawiadomienie o przesyłce było dwukrotne awizowanie a doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. co skutkowało skutecznością doręczenia zawiadomienia z dniem 12 lutego 2019 r. a więc przed terminem przeprowadzenia dowodu. 10. Organ do skargi kasacyjnej dołączył dokumenty wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowy wniosek, ponieważ powołane dokumenty znajdowały się w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony pominął przedmiotowe dowody, stąd uzasadniony pozostawał zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać należało za uzasadniony. W tym kontekście za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej. Bowiem z uwagi na pominięcie istniejących w aktach sprawy dowodów na okoliczność doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodów, nie mają uzasadnienia wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. 11. Naczelny Sąd Administracyjny może dokonywać kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej a w tej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona przez Organ i z tego tytułu nie mógł badać kwestii, którą w wypowiedzi na rozprawie zasygnalizował Skarżący, a dotyczącej prawidłowości jego adresu, na który korespondencja była wysyłana w trakcie całego postępowania przed organem pierwszej instancji. WSA mógłby przeanalizować tę kwestię, by uniknąć potencjalnych zarzutów w tym przedmiocie w przyszłości. 12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska