III SA/Wa 1683/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29, 2711 14 00 oraz 2711 19 00 przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. W treści wniosku Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zajmującym się sprzedażą na terytorium Polski materiałów montażowych, mocujących, narzędzi ręcznych, elektronarzędzi oraz chemii technicznej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i dystrybuuje na terenie kraju wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 ustawy akcyzowej przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w tym m.in. wyroby przeznaczone do sprzedaży detalicznej, znajdujące się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg (dalej: produkty, produkty do sprzedaży detalicznej). Wśród tych produktów znajdują się w szczególności wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN: 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29, 2711 14 00 oraz 2711 19 00. W przyszłości Spółka może nabywać wewnątrzwspólnotowo i dystrybuować na terenie kraju produkty do sprzedaży detalicznej objęte także innymi kodami CN niż wyżej wymienione. Spółka nie zużywa sprowadzanych produktów do sprzedaży detalicznej na własne potrzeby, jak również nie przetwarza ich, a jedynie odsprzedaje w postaci (opakowaniu), w której je nabyła. Produkty te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej użytkownikom profesjonalnym za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Spółki, w sieci sklepów stacjonarnych oraz w sklepie internetowym Spółki. Produkty do sprzedaży detalicznej mają szerokie zastosowanie czyszczące w przemyśle, budownictwie i pokrewnych pracach specjalistycznych, a także jako materiały eksploatacyjne do narzędzi, maszyn czy pojazdów, wykorzystywanych w wielu gałęziach gospodarki. Klienci nabywający produkty do sprzedaży detalicznej nie są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku akcyzowego i w konsekwencji nie posiadają statusu zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 2 pkt 22a ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego lub obrotu paliwami napędowym ani opałowymi. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona zapytała: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów do sprzedaży detalicznej Spółka ma prawo stosować zerową stawkę akcyzy? Zdaniem Spółki, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów do sprzedaży detalicznej ma ona prawo stosować zerową stawkę akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.). Spółka podniosła, że z literalnego brzmienia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, że aby zastosować zerową stawkę akcyzy na podstawie tego przepisu - oprócz spełnienia warunków zawartych we wstępnej części przepisu - konieczne i wystarczające jest aby wyroby, do których stawka ta ma znaleźć zastosowanie, były przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie określił w art. 89 ust. 2 pkt 7 żadnych innych warunków, które odnosiłyby się przykładowo do podmiotu stosującego stawkę zerową, wyrobów objętych tą stawką lub konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, do których podatnik może tę stawkę zastosować. Istota analizowanego przepisu sprowadza się do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności (np. produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich opakowaniach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej do celów niepaliwowych. W ocenie Wnioskodawcy, za takim rozumieniem przedmiotowej regulacji przemawiają również wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Z faktu, że ustawodawca wymienił w punktach 4, 5 i 8 art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe nie wynika, że uregulował w tych punktach wyczerpująco przypadki zastosowania stawki zerowej w razie dokonania tej czynności, zwłaszcza, że w punktach tych opisano odmienne od rozpatrywanej obecnie sytuacje. W pkt 7 omawianego przepisu ustawodawca zrezygnował po prostu z dodatkowych mechanizmów kontroli prawidłowości stosowania stawki zerowej w odniesieniu do wyrobów w małych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, bez względu na czynności lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Cała regulacja zawarta w art. 89 ust. 2 ww. ustawy jest więc kompleksowo przemyślana a przypadki stosowania stawki zerowej wymienione w jej poszczególnych punktach wzajemnie się uzupełniają, a nie wykluczają. Spółka dodatkowo wskazała, że przyjęcie przeciwnego założenia (wykluczającego wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. produktów z zastosowania preferencyjnej stawki) skutkowałoby przyznaniem, że na gruncie podatku akcyzowego nabywane z innych państw UE oraz spoza UE wyroby energetyczne w małych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w celach niepaliwowych są traktowane w sposób dyskryminacyjny w stosunku do takich samych wyrobów dostępnych na rynku krajowym. Jeśli stawka zerowa miałaby mieć zastosowanie tylko do wyprowadzenia z krajowego składu podatkowego, aby zapewnić równe traktowanie wyroby te musiałyby bowiem zostać bezpośrednio po nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub imporcie wprowadzone najpierw do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie jest to jednak - zgodnie z art. 40 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym - możliwe w odniesieniu do wyrobów w opakowaniach o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29. Strona nie może zatem w celu zastosowania zerowej stawki akcyzy, wprowadzić nabytych wewnątrzwspólnotowo produktów do sprzedaży detalicznej do krajowego składu podatkowego. Ze względu na ograniczenie wynikające z art. 40 ust. 5a tej ustawy Spółka nie może ich sprowadzić do Polski ani w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ani poza tą procedurą na dokumencie e-SAD (co potwierdziło Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 1 lutego 2023 r.). Gdyby zatem art. 89 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy miał znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku wyprowadzenia wyrobów z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, produkty te nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo zostałyby obciążone akcyzą według stawki 1822 zł/1000 litrów, na podstawie art. 89 ust. 2d ww. ustawy, co istotnie zmniejszyłoby ich konkurencyjność w stosunku do takich samych wyrobów nabywanych w kraju. Taka wykładnia prowadziłaby zatem do naruszenia swobody przepływu towarów ustanowionej w art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. wprowadzającej art. 89 ust. 2 pkt 7, Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca przewidując przedmiotowe rozwiązanie uznał, że w takim wypadku ryzyko wykorzystania wyrobów energetycznych do celów nieuprawnionych, tj. do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest na tyle niskie, że rezygnuje z wprowadzania dodatkowych mechanizmów kontroli czynności poprzedzających ich zakup i zużycie przez konsumenta. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2024 r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, przytaczając regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4, 9, 12, 21, 22a oraz art. 8 ust. 1-2 i 4, 6, art. 10 ust. 1, 4-4a i art. 40 ust. 5a, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2, 2aa i 2e), zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479), ustawodawca z uwagi na skalę nadużyć w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy, zdecydował o istotnej modyfikacji obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej w tym zakresie i ograniczył przypadki zastosowania zerowej stawki zerowej do ściśle określonych w art. 89 ust. 2 tej ustawy. Sytuacje stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały wyczerpująco określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz 8 ww. ustawy. Jak wynika z powyższych regulacji, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym przepis budzący wątpliwości Wnioskodawcy, tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ przywołał wyroki: NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22 i WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 652/23, akcentując, że taki pogląd wynika z wykładni gramatycznej przepisu i jest zgodny z wykładnią systemową oraz autentyczną i celowościową. Dyrektor KIS zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy opodatkowaniu zerową stawką akcyzy miałby być także objęty przypadek opisany przez Wnioskodawcę, z pewnością racjonalny ustawodawca dałby temu wyraz w treści przepisów. Skoro jednak, w tak widoczny sposób przypadek nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, wymienił wyłącznie w treści pkt 8 i zastrzegł, że taka możliwość dotyczy wyłącznie osób fizycznych i w celach niegospodarczych, brak jest podstaw do rozszerzenia o tę sytuację przypadku ujętego w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, który nie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co więcej zaaprobowanie tego rozszerzenia przedstawionego w argumentacji Spółki, wydaje się nielogiczne względem treści pkt 8. Zastrzeżenie objęte tym punktem - wyłącznie do osób fizycznych i w celach niegospodarczych, straciłoby w istocie swój sens funkcjonowania. Organ nie podzielił argumentacji dotyczącej zmniejszenia konkurencyjności i naruszenia zasady swobody przepływu towarów z uwagi na brak możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest co do zasady ściśle uregulowanym prawem a nie obowiązkiem. Jeśli zatem jej stosowanie jest dobrowolne i tylko od podmiotów ją stosujących zależy czy ją zastosują, godząc się przy tym na szereg rygorystycznych wymagań, to - w ocenie organu - brak jest racjonalnych podstaw, aby uniemożliwić danemu podmiotowi dokonanie takiego nabycia wyrobów w opakowaniach poniżej 210 litrów, w sytuacji gdy spełnia on wszystkie pozostałe warunki umożliwiające zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby są przeznaczone do dalszej dystrybucji. Dyrektor KIS dodał, że wyroby objęte wnioskiem są wyrobami nieobjętymi harmonizacją (wyrobami przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe), a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie opodatkowania tych wyrobów. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż art. 89 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy nie może być podstawą do zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29, 2711 14 00 oraz 2711 19 00 przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, pomimo przeciwnych wniosków płynących z wykładni językowej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz celowościowej przedmiotowego przepisu; w efekcie dokonania błędnej wykładni organ niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania ww. przepisu w sytuacji objętej pytaniem zadanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji; 2) art. 40 ust. 5a i art. 46pa w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym i art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. I, str. 405 ze zm.; dalej: "Dyrektywa energetyczna") poprzez pominięcie ich treści normatywnej w procesie wykładni i oceny zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie, co doprowadziło organ do uznania, wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisów, że do wyrobów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, możliwe jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas ich przemieszczenia do Polski z innego państwa członkowskiego UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy ww. przepisy ograniczają możliwość zastosowania procedury zawieszenia w trakcie przemieszczania ww. wyrobów tylko do przypadków przemieszczania ich luzem, a ponadto, takie samo ograniczenie dotyczy możliwości nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia na podstawie dokumentu e-SAD; w rezultacie organ pominął w interpretacji okoliczność, iż ww. przepisy uniemożliwiają w praktyce nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. wyrobów do składu podatkowego w celu objęcia ich w tym składzie procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 3) art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikającego z niego zakazu stosowania praktyk dyskryminacyjnych w zakresie opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, stanowiącego jeden z fundamentów unijnej swobody przepływu towarów, poprzez dokonanie takiej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, której rezultatem jest obciążenie nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyrobów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 znajdujących się w opakowaniach o pojemności do 5 I lub wadze do 5 kg i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej podatkiem akcyzowym według stawki 1822 zł / 1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 2e tej ustawy, podczas gdy identyczne wyroby produkowane w kraju mogą korzystać ze stawki zerowej, która w ocenie organu ma zastosowanie tylko do wyprowadzenia tych wyrobów z krajowego składu podatkowego; II. przepisów postępowania, tj. 1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) poprzez niepełne i jednocześnie błędne uzasadnienie prawne stanowiska organu, w tym wybiórcze oraz lakoniczne odniesienie się organu do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności w zakresie wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej, w tym prounijnej, a także wykładni celowościowej art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu interpretacji nieprawdziwych stwierdzeń jakoby negatywne dla Spółki stanowisko organu wynikało z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, podczas gdy większość powołanych na tę okoliczność przez organ wyroków nie dotyczyła przypadków nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a w sprawie tej nie ukształtowała się dotychczas jednolita linia orzecznicza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2024 r. Spółka zmodyfikowała zarzut nr 1 skargi i dodała jeden zarzut w brzmieniu: 1) [zmodyfikowany zarzut nr 1 skargi] art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na bezzasadnym uznaniu, iż przepis ten dotyczy wyłącznie wyprowadzenia wyrobów z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i tym samym nie może być podstawą do zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, pomimo przeciwnych wniosków płynących z wykładni językowej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz celowościowej przedmiotowego przepisu. W efekcie dokonania błędnej wykładni organ niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy w sytuacji objętej pytaniem zadanym przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji; 2) [nowy zarzut] art. 89 ust. 2c w zw. z art. 40 ust. 5, art. 40 ust. 5a i załącznikiem nr 2 do ustawy akcyzowej a także art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej i pkt 10 załącznika II w zw. z pkt 17 b Tabeli 1 załącznika I do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022 r. uzupełniającego dyrektywę Rady (UE) 2020/262 przez określenie struktury i treści dokumentów wymienianych w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz określenie progu utraty wynikającej z właściwości wyrobów (Dz. Urz. L 247 z 23.09.2022, s. 2; dalej: rozporządzenie delegowane) w zw. z art. 3, art. 4 i art. 9 ust. 1 tegoż rozporządzenia, poprzez brak uwzględnienia w ocenie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy do produktów klasyfikowanych do kodów "olejowych" (CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29) okoliczności, iż produkty te winny być na gruncie art. 89 ust. 2c ustawy traktowane tak jak wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, ponieważ załącznik ten określa katalog wyrobów, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy a zgodnie z art. 40 ust. 5a ustawy, art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej oraz pkt 10 załącznika II do rozporządzenia delegowanego procedura ta ma zastosowania do wyrobów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 jedynie wówczas, gdy są przemieszczane w handlu luzem, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Pozostałe zarzuty skargi (zawarte w pkt I.2) i 3) oraz pkt II.1) i 2) petitum skargi) oraz żądania skargi pozostawiono bez zmian. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podniesione przez Stronę zarzuty mogły odnieść zamierzony przez Stronę skutek. Na wstępie rozważań - z uwagi na treść wniesionego przez Spółkę pisma procesowego z dnia 6 listopada 2024 r. - wyjaśnienia wymagało, że Sąd uznał za całkowicie bezskuteczne formułowanie nowego, dodatkowego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 2c w zw. z art. 40 ust. 5, art. 40 ust. 5a i załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz regulacjami zawartymi w Dyrektywie energetycznej i rozporządzeniu delegowanym (zob. zarzut z pkt 2 ww. pisma procesowego). Proponowaną w ramach tego zarzutu alternatywną możliwość zastosowania zerowej stawki akcyzy należało uznać za wykraczającą poza ramy niniejszego postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nowa propozycja Spółki sprowadzała się bowiem do traktowania produktów (klasyfikowanych do kodów "olejowych" CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29) jako niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i objęcia ich regulacją przewidzianą w art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym. Takie założenie pozostawało jednak sprzeczne z pierwotnie formułowanym przez Skarżącą stanowiskiem, która we wniosku z dnia 27 lutego 2024 r. - w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zastrzegła, że nabywane przez nią wyroby do sprzedaży detalicznej są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (w związku z czym ten element nie był w ogóle poddany analizie organu interpretacyjnego). Jednocześnie zarówno skierowane przez Wnioskodawcę pytanie interpretacyjne, jak i przedstawiona własna ocena prawna jednoznacznie wskazywały na skoncentrowanie sporu wokół możliwości zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, a nie art. 89 ust. 2c tej ustawy (zob. treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wskazanie w części przeznaczonej na "przepis prawa podatkowego", którego ma dotyczyć interpretacja - na art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, zabieg polegający na formułowaniu zarzutów skargi opartych na odmiennych założeniach co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i całkowicie nowej ocenie prawnej niż zakreślone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi być uznany za niedopuszczalny. W istocie otwierałby on bowiem drogę do kreowania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowej sprawy interpretacyjnej, co do której organ interpretacyjny (związany stanem faktycznym i pytaniem strony) w ogóle się nie wypowiadał. Zarzut zawarty w pkt 2 pisma procesowego z dnia 6 listopada 2024 r. okazał się tym samym bezskuteczny. Niezależnie od powyższego, wobec pozostawienia pozostałych zarzutów skargi bez zmian (z niewielką modyfikacją zarzutu z pkt 1 petitum skargi) nie było przeszkód do dokonania oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej. W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: Ppsa) - Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, art. 40 ust. 5a i art. 46pa w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym i art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, a także art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz uchybienia o charakterze procesowym, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Podczas gdy Strona przyjęła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dopuszczalne jest skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy na podstawie powołanego przepisu, organ wykluczył taką możliwość stwierdzając, że art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do przypadków wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów. Sąd ocenił jako prawidłowe zapatrywanie Skarżącej. Punktem wyjścia dla prezentowanego stanowiska pozostawało brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów; 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Na gruncie niniejszej sprawy nie było sporne spełnienie przez produkty opisane przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 89 ust. 2 ab initio ustawy o podatku akcyzowym. Nabywane produkty stanowiły wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13), przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe (jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych). Przedmiotem analizy pozostawał natomiast zakres zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, który przewiduje warunek przeznaczenia owych wyrobów do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Sąd zgadza się z tezą Spółki, że wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki akcyzy 0 zł w oparciu o powołany przepis jest przeznaczenie produktów, o których mowa w art. 89 ust. 2 ab initio, do sprzedaży detalicznej w opakowaniach o przewidzianej tam pojemności bądź wadze (do 5 l/do 5 kg). Taki wniosek wynika nie tylko wprost z treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym ale również z porównania analizowanej regulacji do pozostałych punktów zawartych w omawianym przepisie. Na tle powołanego unormowania dostrzec należy, że ustawodawca w pkt 7 art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegł jakiejkolwiek czynności, której przedmiotem mają być określone tam wyroby. Regulacja ta nie odwołuje się ani do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani importu czy wyprowadzenia ze składu podatkowego. Przepis ten stanowi jedynie o przeznaczeniu wyrobów do sprzedaży detalicznej w określonym opakowaniu. Redakcja pkt 7 jest zatem odmienna niż tych punktów, w których wyraźnie nawiązano do określonej formy nabycia bądź czynności odnoszących się do wyrobów (tak jak uczyniono to np. w pkt 6 i 8, w których ustawodawca mówi o imporcie, czy w pkt 4, 5 i 8, w których postanowiono o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy w pkt 2, 3 i 6a, w których uregulowano przemieszczanie na terytorium kraju). Każdy z powołanych przepisów (punktów) normuje odrębne rodzajowo sytuacje, w których dojdzie do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Sąd uznaje przy tym za nieuprawnione stanowisko Dyrektora KIS o wyczerpującym uregulowaniu przypadków wewnątrzwspólnotowego nabycia w pkt 4, 5 i 8 art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, które miałoby determinować określony zakres zastosowania pkt 7 art. 89 ust. 2 tej ustawy i ograniczać go jedynie do sytuacji wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wprost przeciwnie, skoro ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuacje nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy przemieszczenia w poszczególnych punktach art. 89 ust. 2, to nie ma powodu, by w pkt 7, w którym nie uczyniono w tym względzie żadnych zastrzeżeń (ani na rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego ani na rzecz wyprowadzenia ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), wykluczyć przypadki nabycia wewnątrzwspólnotowego i jednocześnie domniemywać, że ustawodawcy chodziło o inną czynność w postaci wyprowadzenia ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jakkolwiek wykładnia przepisu prawa wymaga uwzględnienia kontekstu systemowego, a więc jego odczytania na tle całokształtu regulacji zamieszczonej w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, to nie oznacza to, że pkt 4, 5 i 8 pozostają w relacji wykluczenia w stosunku do pkt 7, w tym sensie, że pkt 4, 5 i 8 tego przepisu zawężają zakres zastosowania pkt 7, skoro każdy z powołanych punktów reguluje w sposób autonomiczny zróżnicowane i nie pokrywające się zakresowo przypadki zastosowania zerowej stawki akcyzy, a z redakcji art. 89 ust. 2 nie wynika, by przypadki nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały ujęte jako wyodrębniona, zamknięta grupa sytuacji (np. w odrębnym punkcie poświęconym wyłącznie nabyciu wewnątrzwspólnotowemu). Sąd ocenia także jako nieprzekonującą argumentację Dyrektora KIS jakoby objęcie regulacją art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo miało pozbawiać sensu unormowania zawartego w pkt 8 tego przepisu i było nielogiczne względem treści pkt 8. Sytuacja, w której wewnątrzwspólnotowo nabyte wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 l i wadze do 5 kg nie "konsumuje" w żaden sposób przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia takich wyrobów (w takich opakowaniach) przez osobę fizyczną na potrzeby prywatne/własne (w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe). Zakresy stosowania obydwu przepisów, tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy pokrywające się w części poświęconej wielkości jednostkowych opakowań, mają w istocie odmiennych adresatów i stanowią o odmiennym przeznaczeniu/celu nabycia wyrobów. W pierwszym przypadku mowa o przeznaczeniu do sprzedaży detalicznej (co zakłada udział uczestnika obrotu - przedsiębiorcy), w drugim zaś o nabyciu w celach niehandlowych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (z wyraźnym wskazaniem, że chodzi o osobę fizyczną, która nabywa wyroby dla celów osobistych, prywatnych). Trafnie wyjaśnił przy tym autor skargi, że ograniczenie art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym do nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu jest podyktowane tym, że osoby fizyczne (nie prowadzące działalności gospodarczej) mogą stać się podatnikami podatku akcyzowego właśnie w tych dwóch przypadkach. Dostrzec należy, że analizowane regulacje pozostają względem siebie kompatybilne. Przyjęcie, że art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się także do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub 5 kilogramów daje gwarancję, że osoba nabywająca tego rodzaju produkty na potrzeby własne - niezależnie od tego, czy sama dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia czy też nabywa je na rynku krajowym (po uprzednim wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podmiot, który przeznaczył je do sprzedaży detalicznej) - kupuje owe wyroby bez obciążenia akcyzą. Kierunku interpretacji prezentowanego przez organ nie uzasadniają również względy celowościowe, czy dyrektywy wykładni autentycznej rekonstruowane w oparciu o uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej w życie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w analizowanym obecnie brzmieniu (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1479; druk sejmowy nr 3522, VII kadencja Sejmu). W uzasadnieniu do projektu nowelizacji jednoznacznie zadeklarowano jako cel dokonywanej zmiany doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy m. in. poprzez określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy (zob. s. 2 i 81 uzasadnienia do projektu nowelizacji). Projektodawca dostrzegł zatem potrzebę uszczegółowienia przypadków, w których możliwe będzie skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania, bowiem dotychczasowa ogólna formuła art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu: "Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.") stwarzała pole do nadużyć. Zdaniem Sądu, z tak zakreślonymi celami ustawy nie jest sprzeczna wykładnia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym uzależniająca - zgodnie z treścią tego przepisu - zastosowanie zerowej stawki akcyzy od spełnienia warunku przeznaczenia wyrobów, o jakich mowa w art. 89 ust. 2 ab initio, do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów i wadze do 5 kilogramów (bez względu na to, czy doszło do ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też wyprowadzono owe wyroby ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Z faktu, że niekwestionowanym zamiarem ustawodawcy było doprecyzowanie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy poprzez zbudowanie zamkniętego katalogu przypadków owej preferencji, nie wynika obowiązek dalszego ograniczania wyszczególnionych w tym przepisie sytuacji, skoro sam ustawodawca nie powiązał danego przypadku (art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym) z konkretną formą nabycia (czynnością). Z uzasadnienia do projektu nowelizacji nie wynika zaś, by był to zabieg przypadkowy, bądź by o zakresie zastosowania tego przepisu miały decydować inne punkty ukształtowanego przez ustawodawcę katalogu. W odniesieniu do analizowanej regulacji stwierdzono, że: "Ponadto w art. 89 ust. 2 przewidziano jeszcze dwa inne przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zerowa stawka akcyzy będzie miała zastosowanie, gdy wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg (art. 89 ust. 2 pkt 7) oraz gdy wyroby będą importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w takich opakowaniach przez osobę fizyczną nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej lub nie w celach handlowych (art. 89 ust. 2 pkt 8)" (zob. s. 83-84 uzasadnienia do projektu nowelizacji). Przytoczona wypowiedź projektodawcy odnośnie do punktu 7 wskazuje na wyraźne powiązanie dopuszczalności stosowania zerowej stawki akcyzy z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej w określonym opakowaniu jednostkowym (bez powiązania z konkretną czynnością/sposobem nabycia), podczas gdy w punkcie 8 mowa jednoznacznie o imporcie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym (co zresztą znalazło odzwierciedlenie w ostatecznym kształcie pkt 7 i 8 art. 89 ust. 2). Z wypowiedzi tej nie sposób natomiast odczytać zamiaru wykluczenia z kategorii wyrobów - przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach do 5l/5kg - produktów nabytych w tego rodzaju opakowaniach wewnątrzwspólnotowo (czy to ze względu na uregulowanie przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w pkt 8 czy w innych punktach tego przepisu, do których projektodawca w żaden sposób nie nawiązuje mówiąc wręcz o "dwóch innych przypadkach stosowania stawki zerowej" w kontekście pkt 7 i 8 art. 89 ust. 2). Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć tę kategorię, to nic nie stało na przeszkodzie, by wprost uregulował to w przepisie (przewidując, że chodzi o wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Proponowane przez Stronę ujęcie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym nie otwiera katalogu przypadków zastosowania zerowej stawki akcyzy i nie narusza zamkniętego charakteru listy sytuacji wymienionych w punktach od 1 do 8 ww. przepisu. Podkreślić należy, że choć preferencyjne określenie stawki podatku z uwagi na swój wyjątkowy charakter wiąże się z nakazem dokonywania wykładni ścisłej, to jednak uwzględnienia wymaga, że ów nakaz przybiera postać zarówno zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, zwłaszcza w sytuacji, gdy ograniczenie zastosowania przepisu nie wynika ani bezpośrednio z jego brzmienia, ani z konieczności realizowania postulowanych przez ustawodawcę celów regulacji prawnej. Te ostatnie zostają bowiem osiągnięte również przy zaakceptowaniu rozumienia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, jakie postuluje Strona. Należy bowiem w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że istota unormowania zawartego w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności, w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego, których przedmiotem są wyroby energetyczne (o jakich mowa w art. 89 ust. 2 ab initio) w niewielkich opakowaniach przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ryzyko wykorzystania wyrobów energetycznych do celów niezgodnych w przewidzianymi w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (do celów opałowych/napędowych), a więc ryzyko nadużycia konstrukcji zerowej stawki akcyzy, zostało zredukowane poprzez wymóg przeznaczenia do sprzedaży detalicznej w małych opakowaniach jednostkowych (do 5 l/do 5 kg), bez zastrzegania warunku wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowym, istotnym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni prezentowanej przez Spółkę, pominiętym w rozważaniach organu interpretacyjnego, pozostają konsekwencje forsowanego przez Dyrektora KIS zawężenia zakresu zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście regulacji zawartej w art. 40 ust. 5a tej ustawy. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Trafnie zwróciła uwagę Strona, że w przypadku gdyby zerowa stawka akcyzy miała znaleźć zastosowanie tylko w odniesieniu do wyrobów wyprowadzanych z krajowego składu podatkowego, to bezpośrednio po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyroby te powinny zostać wprowadzone najpierw do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co z uwagi na treść art. 40 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29 w opakowaniach do 5 l bądź 5 kg, a więc takich o jakie pytała Skarżąca. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest bowiem stosowana wyłącznie w przypadku, gdy wyroby te są przemieszczane luzem (co zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej oznacza wyroby niepakowane - transportowane w kontenerach stanowiących integralną część środka transportu np. w cysternach lub w zbiornikach ISO albo pojemnikach o pojemności przekraczającej 210 litrów). Spółka nie może zatem sprowadzić omawianych produktów do Polski ani w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ani poza tą procedurą na dokumencie e-SAD. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia, którego dotyczy niniejsza sprawa, zastosowanie dokumentu e-SAD jest konieczne, jeśli wyroby mają zostać wprowadzone do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia w tym składzie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie a także art. 2 ust. 1 pkt 16d ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w odniesieniu do produktów o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 dokument e-SAD nie ma zastosowania z uwagi na treść art. 46pa ustawy o podatku akcyzowym (przepis ten zastrzega, że "(...) w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 5a, wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem." Z uwagi na ograniczenia wynikające z przytoczonych regulacji nie jest w praktyce możliwe wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do składu podatkowego w celu objęcia ich w tym składzie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji wyroby nabywane przez Spółkę zostałyby objęte stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 2e ustawy o podatku akcyzowym (1822 zł/1000 l), co zmniejszyłoby ich konkurencyjność w stosunku do takich samych wyrobów nabywanych w kraju. Takie rozwiązanie rodzi istotne zastrzeżenia w kontekście swobody przepływu towarów, która wymaga, by żadne państwo członkowskie nie nakładało bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Ten aspekt sprawy nie został dostrzeżony przez organ interpretacyjny, który w ramach prezentowanej oceny prawnej nie odniósł się w żaden sposób do treści art. 40 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym, zaś zarzut naruszenia jednej ze swobód traktatowych skwitował brakiem harmonizacji w odniesieniu do wyrobów objętych wnioskiem i swobodą regulacyjną ustawodawcy krajowego w tym zakresie. Tymczasem pozostawienie możliwości ukształtowania zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym w gestii państwa członkowskiego nie może być utożsamiane z przyzwoleniem dla dokonywania wykładni owych regulacji w sposób dyskryminujący produkty (towary) z innych państw członkowskich podobne do produktów krajowych. W świetle przedstawionych uwag Sąd doszedł do przekonania, że za dopuszczalnością zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przemawiały zarówno wnioski płynące z wykładni literalnej, jak i systemowej oraz celowościowej przedmiotowej regulacji, wspierane potrzebą zapewnienia interpretacji sprzyjającej swobodzie przepływu towarów. Dostrzegając obecny w orzecznictwie, przywołany przez organ interpretacyjny, pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22, Sąd rozpoznający zawisłą sprawę zwraca uwagę, że prezentowane tam stanowisko nie zawierało rozważań odnośnie do ograniczeń spowodowanych treścią art. 40 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym, które były eksponowane przez Spółkę w aktualnie prowadzonym postępowaniu i stały się jedną z przesłanek decydujących o kierunku rozstrzygnięcia obecnie rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji Sąd na gruncie sprawy niniejszej uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt I petitum skargi (w pkt od 1) do 3), po modyfikacji w pkt 1), 3) i 4)). Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej. Z samego bowiem faktu dokonania przez Dyrektora KIS odmiennej interpretacji spornego przepisu prawa nie sposób wywieść naruszenia wskazanych w pkt II petitum skargi przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prezentowanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), uwzględniając kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).