III FSK 725/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/23 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2023 r. nr 1401-IOV-4.4060.4.2023.3.IZ w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 lutego 2024 r., III SA/Wa 2441/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2023 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 czerwca 2023 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 w zw. z art. 306 § 1 i § 2 o.p. poprzez uchylenie postanowienia skarżącego z 11 września 2023 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2023 r., na skutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzającej się do wadliwego przyjęcia przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy Naczelnik US dysponował danymi pozwalającymi na pozyskaniu wiedzy o statusie strony oraz, iż Naczelnik US błędnie odczytał zakres informacji żądanych przez portugalską administrację podatkową na przedłożonym przez stronę druku, II. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3 - 4 w zw. z art. 306b § 1 i § 2 o.p. poprzez uchylenie postanowienia skarżącego z 11 września 2023 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2023 r., na skutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzającej się do wadliwego przyjęcia przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy Naczelnik US dysponował danymi pozwalającymi na pozyskaniu wiedzy o statusie strony oraz, iż Naczelnik US błędnie odczytał zakres informacji żądanych przez portugalską administrację podatkową na przedłożonym przez stronę druku. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały w ocenie organu istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia skarżącego oraz decyzji Naczelnika US, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 30 września 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2 pkt 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w zacytowanym przepisie jest czynnością materialno-techniczną. Tak ukształtowany charakter prawny zaświadczenia oznacza, iż odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają z właściwych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W konsekwencji nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Jest natomiast aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. W związku z tym organ jako dysponent bazy danych, na podstawie których przepisy ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, obowiązany jest te dane w zaświadczeniu potwierdzić. Wynika to wprost z art. 306b § 1, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie można więc uznać za zasadne twierdzenie strony skarżącej o błędnej wykładni również tego przepisu, skoro jego rozumienie jest oczywiste, nie wymagające nawet wykładni. Inaczej jest już w przypadku art. 306b § 2 o.p., który upoważnia organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, do przeprowadzenia w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niezbędne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 września 2024 r., I SA/Wr 308/24). W sprawie niniejszej wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego skarżącej, złożony został na portugalskim druku "Statement for Funds" o treści "oświadczamy, że podmiot, którym mowa poniżej, jest funduszem zbiorowego inwestowania (FZI) lub funduszem emerytalnym kwalifikujących się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. W swoim kraju rezydencji podlega on indywidualnemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie jest on przejrzysty dla celów podatkowych, tzn. fundusz podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania, które może mieć miejsce na poziomie subskrybentów bazowych". Już pobieżna analiza zacytowanej treści zaświadczenia przeczy stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że miałoby ono rozstrzygać w sposób władczy o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania skarżącego organu zawarte na stronie 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej daleko wykraczają poza przedmiot (treść) wnioskowanego zaświadczenia, zwłaszcza w zakresie analizy zasad zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem zaświadczenia nie jest wskazywanie konkretnych korzyści lub rozstrzyganie o obowiązkach podatkowych funduszu. Zwrot użyty w we wniosku o wydanie zaświadczenia "kwalifikowanie się do korzyści" ogólnie odnosi się do możliwości stosowania przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do sytuacji prawnej funduszu lub innymi słowy, że do strony skarżącej przepisy umowy znajdą zastosowanie. Natomiast jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, status prawny funduszu wynika bezpośrednio z przepisów prawa i jest możliwy do zweryfikowania bez konieczności czynienia złożonych ustaleń, w każdym razie nieprzekraczających ram zakreślonych treścią art. 306b § 2 o.p. Przedłożony przez stronę wyciąg z rejestru funduszy inwestycyjnych (ogólnie dostępny) byłby wystarczającym źródłem wiedzy potwierdzającym tę kwestię. Oczywistym jest, że postępowanie wyjaśniające nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu i w tym stanie faktycznym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest. Nie został również naruszony przepis art. 306a § 3 o.p. bowiem wnioskowane zaświadczenie dotyczy potwierdza stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W żadnym stopniu nie odnosi się do stanu, który ewentualnie mógłby zaistnieć, tj. stanu hipotetycznego. Istotą wniosku jest bowiem potwierdzenie polskiej rezydencji podatkowej funduszu. W kontekście poważnych wywodów za chybione należało uznać naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza, że strona skarżąca tak naprawdę nie uzasadniła na czym ich naruszenie miałoby polegać. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 204 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak