III FSK 143/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Go 254/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2024 r. nr SKO-5089/661-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 254/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1.2. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 9.863,00 zł. W deklaracji wskazała jako zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") grunty o łącznej powierzchni 720.998,00 m2 oraz budowle o wartości 148.325,00 zł. Następnie spółka złożyła dwie korekty tj. za okres od stycznia do maja 2020 r. oraz od czerwca do grudnia 2020 r. Organ postanowieniem z 27 marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2020 rok. Włączył do akt postępowania materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 rok oraz materiał zebrany w postępowaniu podatkowym za 2017 rok i w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2020 i 2021 rok. Wójt zakwestionował wskazane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym grunty zwolnione odnoszące się do linii kolejowej nr [...] W. -Ż. Wskazał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. spółka była w posiadaniu gruntów w ilości 249.043 m2 a w okresie od maja do grudnia 2020 r. w ilości 249.008 m2 związanych z linią kolejową nr [...] W. –Ż. oraz budowli z tym związanych o wartości 11.608 zł. W ocenie organ pierwszej instancji spółka nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do nieruchomości wchodzących w skład linii kolejowej nr [...] zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta, podzielając w całości stanowisko w niej zawarte. Spółka nie zgodziła się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, argumentując, że skarżąca w 2020 r. nie dysponowała ostateczną decyzją wydaną przez ministra właściwego ds. transportu w trybie art. 38ba ust. 5 ustawy z 28.03.2023 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.; dalej: "u.t.k."). Uchwała o likwidacji drogi kolejowej z 16 maja 2017 r. podjęta przez zarząd spółki, do której skarżąca się odwołuje, w żaden sposób nie mieści się w kategorii ostatecznych decyzji organu administracji, nie jest to bowiem decyzja w rozumieniu k.p.a. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. skarżącej nie przysługuje. Uznano, że wprawdzie w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ pierwszej instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie; 3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 o.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania może nastąpić jedynie na podstawie wydanej przez właściwego ministra decyzji o likwidacji, podczas gdy decyzja taka może być wydawana jedynie przy skracaniu terminów procesu likwidacji; 2) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową przekazania zarządcy infrastruktury, może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna była bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne skarżącej w innych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, odniósł się do spornych zagadnień, które występują również w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach (zob. np. argumentację zawartą w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 372/23 i cytowane tam orzecznictwo). 3.4. Należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem regulacji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podnosi bowiem naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni niewynikającej z tez ww. wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozumienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta wskazuje, że chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął prawodawca, pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. przez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego. Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na który powołuje się skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi o grunty, budynki i budowle kwalifikowane przez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, że zakwestionowanie takiego sposobu wykładni ww. regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wielokrotnie zaprezentowano pogląd na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku tym przyjęto, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: kodeks cywilny), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55[1] k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. 3.6. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji, przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafnie stwierdził, że nieruchomości w kontrolowanym roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że SKO w Zielonej Górze nie poprzestało jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez skarżącą, lecz dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Powołując się na ustalenia organów podatkowych, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo przyjął, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy została spełniona w odniesieniu do spornych gruntów przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprezentowana przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wykładnia tej regulacji wpasowuje się w pierwszą z sytuacji wskazanych w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem tego jest, jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że grunty, których spółka była użytkownikiem wieczystym, udostępniała odpłatnie P. P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P. P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tej regulacji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.8. Zarzut nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k. sprowadza się do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym rozwiązaniem normatywnym. Dla oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu konieczne jest wskazanie sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., według którego z podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Prawodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Przez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia prawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez prawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, że takie znaczenie należy przypisać wskazanej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stwierdzenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który oceniając stanowisko organów podatkowych uznał, że sformułowanie "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza decyzję w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), a zatem decyzję, od której nie służy odwołanie. W konsekwencji trafne jest stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k., ponieważ WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji, że organy podjęły w sprawie niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy. Tym samym nie można uznać, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 o.p. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu kwestionującego akceptację uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. 3.10. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 i § 4 o.p. 3.12. Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Dalkowska Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz