I SA/Łd 160/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., określającą A sp. z o. o. w Ł. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono po pierwsze zaniżenie przez spółkę wartości usług prania odzieży i mopów, wykonywanych na rzecz dwóch podmiotów powiązanych (B oraz C sp. z o. o.). Strona wyjaśniła, że cena usług została ustalona z uwzględnieniem metody rozsądnej marży "koszt plus", zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej: Rozporządzenie), jednak w ocenie organu podatkowego tak ustalona cena świadczeń odbiegała od cen stosowanych przy wykonywaniu tych samych usług na rzecz podmiotów niezależnych. Po drugie ustalono w toku postępowania, że spółka nie wykazała przychodu w wysokości 120.000 zł, związanego z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia kredytu, udzielonego spółce przez B (tzw. "comfort letter"). Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] r. określił spółce dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 5.769.335,89 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.p.), w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., a także art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.). Powołaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił w całości ustalenia Naczelnika co do wartości usług świadczonych przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych. Dyrektor uznał, że przedstawione przez spółkę dane nie pozwalały na ustalenie wartości tych usług przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (koszt plus). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w toku postępowania spółka nie potrafiła przedstawić jednolitych i możliwych do zweryfikowania informacji w zakresie wielkości bazy kosztowej. Dane te były zaś niezbędne dla zastosowania wspomnianej metody. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił dalej, że ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z podmiotami niezależnymi, a różnica ta wynosiła około 30%. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.p., przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, zwiększono wartość przychodów spółki w 2014 r., w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, o kwotę 5.854.969,46 zł. W ten sposób, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób prawidłowy ustalono wartość spornych świadczeń. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu spółki w związku z otrzymaniem nieodpłatnego poręczenia (tzw. "comfort letter") od jej udziałowca, organ odwoławczy również w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że wspomniana czynność nie tylko stanowiła zabezpieczenie kredytu spółki, ale była warunkiem jego uzyskania, a zatem stanowiła rodzaj nieodpłatnego świadczenia na rzecz podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A sp. z o. o. w Ł., który wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie — uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do umorzenia postępowania prowadzonego wobec spółki, bądź — uchylenie decyzji organów obu instancji, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, to jest: (a) art. 11 ust. 1–4 u.p.d.p. w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym kwestionowaniu zastosowanej przez spółkę metody kalkulacji ceny z tytułu świadczenia usług prania odzieży roboczej oraz mopów na rzecz B oraz C Sp. z o.o. (metody rozsądnej marży) i w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto w sytuacji, w której ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi były ukształtowane na poziomie rynkowym, a występujące powiązania między podmiotami nie miały wpływu na poziom cen; (b) art. 11 ust. 1 u.p.d.p. w konsekwencji opisanego powyżej w pkt a) naruszenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodów z podmiotami niepowiązanymi w skutek błędnego wyliczenia wysokości kosztów przypadających na podmioty powiązane, pominięciu w obliczeniu tych kosztów kwestii straty ogółem z marki "boco" oraz następnie oszacowaniu przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej; (c) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w związku z oświadczeniem B (tzw. "comfort letter") spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia; (2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p., polegające na zaniechaniu przez organ wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, poprzez nieuwzględnienie przez organ wszystkich dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania; (b) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kalkulacji ceny usług prania, świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotów z nią powiązanych (B oraz C Sp. z o.o.). Powiązania istniejące pomiędzy stroną a wymienionymi podmiotami, należącymi do jednej grupy kapitałowej, nakładały na nią, stosownie do przepisu art. 9a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej zawartych transakcji, spełniającej określone wymogi. Jak stanowi powołany przepis, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi — w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 — lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach — w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników — w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń — w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Jednocześnie, w ust. 2 ww. przepisu, ustawodawca wskazał, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 euro — jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 euro — w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 euro — w pozostałych przypadkach. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.p. nakłada zatem obowiązek prawny sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p., oraz wymienia dane, które dokumentacja ta ma zawierać. Z kolei przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.p. zawiera regulację przesłanek powstania obowiązku dokumentowania, które odnoszą się do wartości transakcji (w euro) wymienionych w nim transakcji. Obowiązek sporządzenia dokumentacji stwierdza się zatem według kryteriów z art. 9a ust. 2, a sposób jej prowadzenia i jej treść określa art. 9a ust.1 u.p.d.p. W orzecznictwie zauważa się, że treść art. 9a u.p.d.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a u.p.d.p., jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (wyrok NSA z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09). Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a u.p.d.p., nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. W takim wypadku ustalić należy, czy zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.p., stosownie do którego (ust. 1), jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów — i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stwierdzenie istnienia przesłanek wymienionych w przytoczonej wyżej regulacji oznacza, stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.p., konieczność określenia dochodu przez organ w drodze oszacowania, z uwzględnieniem następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.p.). W każdym przypadku ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej, czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego, spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie powoduje przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany twierdzeniami podatnika i nie może dokonać krytycznej oceny przedstawionych przez niego dokumentów. Z wyjaśnień strony skarżącej i przedłożonej dokumentacji wynikało, że zastosowała jej zdaniem najwłaściwszą metodę ustalania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, to jest metodę rozsądnej marży "koszt plus" (zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.). Spółka podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować zastosowanej przez nią metody. W ocenie sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że spółka aby zastosować metodę rozsądnej marży "koszt plus", powinna przedstawić dokumentację pozwalającą na zidentyfikowanie kosztów ponoszonych w związku z kontrolowanymi transakcjami. W toku postępowania podatkowego, mimo wezwań ze strony organu, spółka nie wskazała w sposób klarowny bazy kosztowej pozwalającej na zastosowanie ww. metody. Nie uczyniła tego również pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań, w których wzywano ją m.in. do wyodrębnienie z bazy kosztowej kosztów dotyczących usługi prania odzieży z podziałem na kontrahentów, wskazanie bazy kosztowej z podziałem na jej poszczególne elementy, podanie numerów kont księgowych oraz o przedłożenie kalkulacji kosztów dotyczącej prania odzieży z podziałem na asortyment w przeliczeniu na kilogramy. Żadne z wezwań nie pozostało wprawdzie bez odpowiedzi, jednak przekazane przez spółkę informacje ostatecznie nie pozwalały na przyjęcie ściśle określonych kosztów związanych z praniem na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Sama skarżąca wskazała, że ze względu na sposób prowadzenia działalności i rodzaj świadczonych usług, nie ma możliwości odseparowania kosztów spośród łącznej bazy kosztowej. Jako przykład wskazała usługę prania, gdzie koszty zbierane są łącznie bez rozróżniania na rodzaj świadczonej usługi: wynajem i serwis czy usługa samego prania. Sama strona wskazała zatem, że baza kosztowa dla procesu prania w ramach usługi prania odzieży, jak również w ramach usługi wynajmu i serwisu odzieży jest wspólna, gdyż nie jest możliwe odseparowanie tych dwóch procesów. Słusznie również przyjęły organy, że nie są weryfikowalne przedstawione przez stronę kalkulacje ceny jednostkowej usługi prania wykonywanej w pralni w M.. Niezależnie od tego, czy kalkulacja ta była wystarczająco czytelna, jej analiza nie pozwalała na ustalenie wysokości kosztów ponoszonych w pozostałych zakładach w Ł. oraz w D.. Organy podatkowe słusznie w tym zakresie uznały, że nie mogą poprzestać na samych twierdzeniach strony skarżącej co do tego, że zachodziła analogia między rozliczeniem działalności pralni w M. oraz działalnością pozostałych pralni należących do skarżącej spółki. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały przyjętą przez spółkę metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), dla określenia wynagrodzenia za usługę prania odzieży dla podmiotów powiązanych. Odrzucenie rozliczenia zaproponowanego przez podatnika obligowało organy podatkowe do poszukiwania właściwej wielkości przychodu skarżącej spółki. Podstawy do takich poszukiwań istniały, bowiem jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi w sposób istotny odbiegały od cen stosowanych przez stronę w transakcjach z podmiotami niezależnymi — różnica wynosiła około 30%. Mając na uwadze powyższe, organy dokonały analizy porównawczej metod ustalania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, to jest metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży oraz metod zysku transakcyjnego (podziału zysku, marży transakcyjnej netto). Rozważania w zakresie odrzucenia czterech pierwszych metod zawarte na str. 19–22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznać należy za pełne i przekonujące. Ostatecznie organy podatkowe zastosowały metodę marży transakcyjnej netto. Wybór tej metody został podyktowany faktem, że metoda ta pozwalała na oparcie obliczeń na publicznie dostępnych danych, była powszechnie stosowana przy przygotowywaniu analiz porównawczych, jak również pozwalała zweryfikować rentowność podmiotu testowanego na poziomie zysku operacyjnego po uwzględnieniu kosztów ogólnego zarządu, co w niniejszej sprawie miało znaczenie ze względu na sporządzenie przez spółkę rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (str. 23 uzasadnienia decyzji). W celu ustalenia rynkowego zakresu rentowności działalności, obliczono wartości marży dla dziewięciu podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług skarżącej spółki, w poszczególnych latach w okresie 2012–2014, a następnie wyznaczono wartości, które można było wykorzystać do porównania. W następstwie przeprowadzonej analizy ustalono, że w wyniku powiązań skarżąca spółka oraz powiązane z nią spółki, określiły warunki transakcji sprzedaży usług różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, czyli warunków wolnorynkowych. Organy podatkowe były zatem uprawnione do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględniania warunków w wynikających z istniejących powiązań, czyli do ich oszacowania. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.p., zwiększono wartość przychodów spółki w 2014 r., w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, o kwotę 5.854.969,46 zł. Przedstawione przez organy podatkowe wyliczenia (str. 25–31 decyzji) nie budzą w ocenie sądu wątpliwości. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty zawarte w pkt 1 lit a–b skargi naruszenia art. 11 ust. 1–4 u.p.d.p. w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. Bezzasadny okazał się również zarzut, umieszczony w pkt 3 lit. c skargi, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą spółkę od jej udziałowca w związku z umową z 26 sierpnia 2014 r. kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym. Na mocy wskazanej umowy skarżąca spółka uzyskała od A Oddział w Polsce kredyt w wysokości 12.000.000 zł. Jako zabezpieczenie spółka przedłożyła Bankowi oświadczenie patronackie, wystawione 7 lipca 2014 r. przez B (to jest 100 % udziałowca spółki D). Deklarowane zabezpieczenie miało obowiązywać do 31 sierpnia 2015 r., nie dłużej jednak niż do czasu zbycia udziałów przez B . Składająca oświadczenie zadeklarowała, że będzie monitorować skarżącą spółkę, aby mogła wywiązywać się ze swoich zobowiązań finansowych. Strona skarżąca podnosi, że przedmiotowe oświadczenie miało charakter tzw. "deklaracji słabej", tzn. nie powodowało powstania zobowiązania o charakterze prawnym po stronie deklarującego, a jedynie moralny obowiązek wsparcia beneficjenta (podatnika). Skutkiem niespełnienia złożonej w takiej deklaracji obietnicy mogło być jedynie osłabienie reputacji, jaką cieszy się deklarujący i zmniejszenie zaufania do niego w przyszłości. Deklaracja taka była oświadczeniem dobrej woli, z którym nie wiązało się żadne faktyczne zobowiązanie deklarującego. W szczególności, nawet w przypadku gdyby spółka nie wypełniała ciążących na niej zobowiązań finansowych, brak było podstaw do dochodzenia od deklarującego ich spełnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie potraktowały wspomnianą deklaracje jako rodzaj nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej spółki. Kluczowe znaczenie dla oceny owego oświadczenia miał jego ścisły związek z uzyskaniem wspomnianego wyżej kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym w kwocie 12 mln zł. Oświadczenie to niewątpliwie wzmacniało pozycję skarżącej spółki w procesie ubiegania się o finansowanie i wbrew temu co zdaje się sugerować pełnomocnik spółki, nie było bez znaczenia dla stron umowy. To, że wspomniane oświadczenie nie przybrało formy poręczenia, nie oznacza, że nie pełniło takiej właśnie funkcji. Organ odwoławczy słusznie zauważa, że deklaracja wsparcia to instrument umożliwiający wykorzystanie silnej pozycji rynkowej i związanego z tym zaufania ze strony innych uczestników rynku w celach kredytowych. Dzięki tej deklaracji skarżąca spółka uzyskała wiarygodność pozwalającą pozyskanie kredytu na cele prowadzenia dalszej działalności. Wspomniana deklaracja spełniała zatem funkcje takie jakie pełnią inne formy zabezpieczenia zobowiązań kredytowych (poręczenie, czy gwarancja bankowa). Korzystając z tej formy wsparcia skarżąca spółka nie poniosła zatem kosztów zabezpieczenia kredytu, jakie musiałaby ponieść gdyby chciała uzyskać analogiczne zabezpieczenie w formie poręczenia/gwarancji. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca spółka otrzymała materialną korzyść, której wartość można wycenić, a nie poniosła w związku ze wspomnianą deklaracją żadnych kosztów. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości również sposób wyliczenia korzyści uzyskanej przez skarżącą spółkę (str. 35 uzasadnienia decyzji). Za bezzasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie dowody zostały przez organy podatkowe zebrane, wyczerpująco rozpatrzone i ocenione na tle całokształtu okoliczności sprawy (art. 191 O.p.). Z treści skargi wynika, że strona upatruje naruszenia ww. przepisów w innej ocenie zebranego materiału dowodowego niż ta, którą sama przyjęła. Odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi jednak o naruszeniu powołanych przepisów. Organ podatkowy nie jest związany ani twierdzeniami strony skarżącej, ani też jej oceną stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie ocena taka, choć nie po myśli podatnika, została dokonana przez organy podatkowe, a jej wyniki w sposób czytelny zostały ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. ak