VIII SA/Wa 649/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 lipca 2023 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargo wniesionej przez [...] S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) na postanowienie z [...] lipca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2023 roku nr [...] (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu uchwalonej 28 grudnia 2016 roku zmiany umowy Spółki pod firmą [...] S.A. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy: Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki (sporządzonej w formie aktu notarialnego) podjętej 28 grudnia 2016 roku doszło do podwyższenia kapitału zakładowego [...] Spółka Akcyjna o kwotę 300.000.000 zł. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz M. P. 28 grudnia 2016 roku pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.499.937 zł. Pismem z 7 marca 2023 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez w związku z w wspomnianym podwyższeniem kapitału. Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2023 roku nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu postanowienia Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej wygasło prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty z dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 grudnia 2021 roku. Podstawę prawną tego postanowienia stanowiły w szczególności przepisy art. 165a § 1, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zmianami, dalej: Op). Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że wprowadzenie z mocą od 1 stycznia 2009 roku, wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej upcc), opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności 1 stycznia 2006 roku, nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11) w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 oraz z art. 239 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej Op), Uzasadniając zaskarżone postanowienie Dyrektor IAS wskazał, że kwestią sporną jest to czy w sprawie doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z upływem 31 grudnia 2021 r. jak uznał organ pierwszej instancji, czy też – jak twierdzi Spółka - w sprawie nie mają zastosowania klasyczne zasady przedawnienia opisane w art. 79 Op. Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 2-3a upcc, zgodnie z którym notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zatem mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami, tj. ze zobowiązaniem podatkowym podatnika do zapłaty podatku i zobowiązaniem płatnika do pobrania i wpłacenia pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nadpłatę powstałą u podatnika reguluje przepis art. 72 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości. Natomiast powstanie nadpłaty u płatnika reguluje ust. 3 tego przepisu według którego za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Odmiennie uregulowane zostały także kwestie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Dyrektor IAS wskazał też na przepisy a rt. 47 Op i art. 59 § 1 Op odmienne kształtuje obowiązki podatnika i płatnika i warunki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Dalej organ wywiódł, że zgodnie z art. 79 § 2 Op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 70 § 1 Op stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy ordynacji podatkowej co do zasady nie przewidują możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady ustawodawca zawarł wart. 79 § 4 Op, który to jednak przypadek w sprawie nie zachodzi. Zatem do zobowiązania podatkowego Spółki zastosowanie znajdują regulacje dotyczące podatników, nie płatników. Zatem w świetle przytoczonych przepisów należy uznać, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia uchwałą z 28 grudnia 2016 roku kapitału zakładowego Spółki upłynął 31 grudnia 2021 roku. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zasady przedawnienia opisane w art. 79 Op nie mają zastosowania, Dyrektor IAS wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyroki: z 21 stycznia 2010 roku, C-472/08, z 20 grudnia 2017 roku, C-500/16. W Polsce stosuje się jednolicie te same przepisy do wniosków o zwrot nadpłaty podatku przedstawionych w ramach środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, jak i w ramach środków prawnych o charakterze wewnętrznym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu, który miałby zastosowanie do jednego lub drugiego rodzaju środka prawnego, w związku z czym przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie do każdego z tych dwóch rodzajów środków prawnych. [...] S.A. zaskarżyła omówione postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., Ordynacja Podatkowa lub Op) przez błędne jego zastosowanie i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie oraz art. 47 § 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z 9.09.2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, dalej upcc] w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-i9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., dalej ustawa covid) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) przez brak ich zastosowania, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie Zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia, oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota zarzutów skargi sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącej w dacie złożenia wniosku o nadpłatę nie nastąpiło przedawnienie, natomiast w ocenie organów podatkowych do przedawnienia doszło. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust. 2 upcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 10 ust.. 3 upcc notariusze jako płatnicy tego podatku obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej 28 grudnia 2016 r., wtedy podatek należny został pobrany przez notariusza i termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec. Przepis art. 10 ust. 3a pkt. 2 upcc nakłada na notariusza obowiązek przekazania pobranego podatku do organu podatkowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, jednak nie zmienia to daty powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłyną l z końcem 2021 r. Nawet gdyby przyjąć wykładnię prezentowaną przez skarżącą co do znaczenia art. 10 ust. 3a pkt 2 upcc, to termin przedawnienia upływałby z końcem 2022 r. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął już w 2023 r., a więc po wygaśnięciu – zgodnie z art. 79 § 2 Op - prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że w realiach tej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zdaniem Organu przywołany art. 15zzr ust. 1 specustawy covidowej i nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. NSA wskazał, że ze względu na to, iż ustawodawca nie odwołał się w przepisie ustawy COVID-19 na pojęcie "prawa podatkowego", nie można na jego podstawie uznać praktyk polegających na przedłużaniu podatnikom biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwały NSA podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. mają istotnie moc pośrednio wiążącą, zaś treść art. 269 § 1 ppsa wyraża zasadę względnego związania stanowiskiem zajętym w uchwale, to jednak okoliczności te dają sądowi możliwość wyboru. Wyrok wydany z uwzględnieniem uchwały NSA podjętej w innej sprawie jest samodzielnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, podjętym z zaakceptowaniem przez skład orzekający stanowiska w niej prezentowanego (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1942/06; z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt. II GSK 50/18 i z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 48/18 oraz postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w uchwale NSA z 27 marca 2023r., sygn. akt I FPS 2/22 w pełni aprobuje co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie Skarżącej uległo przedawnieniu przed złożeniem przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, a więc po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku na podstawie art. 79 § 2 Op uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op. Wobec odmowy wszczęcia postępowania nie można było zastosować art. 208 § 1 Op dotyczącego umorzenia postępowania, gdyż nie można umorzyć postępowania, które nie było wszczęte. Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się tez innych naruszeń prawa, które mogły prowadzić do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych rozstrzygnięć. Sąd działając zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20223 r. poz. 1634) skargę oddalił.