I SA/Gl 795/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 kwietnia 2024 r. nr [...] Prezydent Miasta S. (dalej: Prezydent, organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., stwierdził, że stanowisko A S.A. w W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka), przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez niego działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1289), dalej: u.e.p.a. Przede wszystkim skarżąca, występując jako właściciel i operator stacji ładowania, planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów mają być zlokalizowane zarówno na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: 1. posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; 2. przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. We wniosku z 12 stycznia 2024 r. wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.), dalej: p.b., w innych przepisach tej ustawy, jak również w załączniku do niej, a tym samym nie mogą zostać uznane za budowle. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenia budowlane, a zatem budowle na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wprost wskazane w art. 3 ust. 9 p.b. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament zapewnia możliwość użytkowania stacji zgodnie z przeznaczeniem, a nie odwrotnie. Zdaniem wnioskodawcy faktem jest, iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne. Tym niemniej opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie będą stanowiły takiego rodzaju obiektu budowlanego. Przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się bowiem takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą (np. fundamentem). W opisanym zdarzeniu przyszłym wyraźnie podkreślono, że stacje ładowania, które w praktyce stanowią urządzenia techniczne, będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lub podobną powierzchnią stanowiącą budowlę. Niemniej jednak spółka wskazała również, że za budowlę ustawodawca uważa części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń), czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych, stanowiąca urządzenie techniczne, będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej, bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament, bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Równocześnie skarżąca przytoczyła poglądy judykatury oraz szereg interpretacji indywidualnych na potwierdzenie swojego stanowiska. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2024r. Prezydent uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że ustawowa definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamieszczono w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (co nie jest kwestionowane), a główny zakres prowadzonej działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Prezydent wyjaśnił, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 p.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja. Opisana we wniosku stacja ładowania pojazdów elektrycznych wzniesiona będzie z użyciem wyrobów budowlanych i nie będzie budynkiem albo obiektem małej architektury. Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy przyjąć, że chodzi tu o odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę m.in. obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. oraz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Prezydent zauważył, że w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy posiada on takie cechy i stanowi budowlę, czy też nie. Dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być same części budowlane urządzeń technicznych. Powyższe znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prezydent przywołał także definicję urządzeń budowlanych, którą zawiera art. 3 pkt 9 p.b. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz ich wykładnię poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ interpretacyjny uznał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Prezydent zwrócił uwagę, że od 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowelizacja art. 3 pkt 1 p.b. Nowelizacją tą dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazany wyżej przepis od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego, skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami. Aktualnie więc wystarczy jedynie związek funkcjonalny między budowlą a instalacjami i nie jest potrzebny związek techniczny. W ocenie organu interpretacyjnego, porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca wprowadził warunek wzniesienia z wyrobów budowlanych, jednakże nie oznacza to, że obiekty opodatkowane w poprzednim stanie prawnym nie były wzniesione z użyciem tych wyrobów, natomiast w nowym stanie prawnym nie stanowią jednocześnie całości techniczno-użytkowej. Prezydent wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Wnioskodawca we wniosku wyjaśnia, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie obiektem, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie organu interpretacyjnego, stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowić będzie zatem obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Podatkowa definicja budowli odwołująca się do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która to ustawa definiuje obiekt budowlany jako m.in. jako budowlę wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych będzie więc spełniona. Dalej Prezydent odwołał się do art. 2 pkt 17 u.e.p.a., zgodnie z którym przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 27 u.e.p.a. przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy – wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne. Organ interpretacyjny zauważył także, iż z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że budowa stacji ładowania nie wymaga pozwolenia na budowę. Wymaga natomiast dokonania zgłoszenia, co wynika z art 29 ust. 1 pkt 25 p.b. Od inwestora, w przypadku budowy stacji ładowania, wymaga się sporządzenia planu sytuacyjnego na kopii aktualnej mapy zasadniczej lub mapy jednostkowej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego (art 29a ust. 1 p.b.). Pomimo złożenia zawiadomienia inwestor zobowiązany jest również do uzyskania innych zgód np. zajęcia pasa ruchu drogowego, czy zgoda konserwatora zabytków. Przyłączenie stacji ładowania do sieci dystrybucyjnej wymaga wcześniejszego złożenia wniosku o przyłączenie do sieci. Jednak stacja może zostać przyłączona do instalacji wewnętrznej. Zdaniem Prezydenta wyżej wymienione przepisy można zaliczyć do przepisów, określonych przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku (sygn. akt P 33/09) mianem "przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane", które "współdecydują o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń". Wnioskodawca we wniosku wyjaśnia, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie obiektem, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Stwierdzono również, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie budynkiem albo obiektem małej architektury. W przekonaniu organu interpretacyjnego nie sposób się zgodzić ze spółką, że w przepisach rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane brak jest przepisów pozwalających uznać stacje ładowania pojazdów jako budowle. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych stacja ładowania, w zależności od jej konstrukcji, jest albo urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym albo obiektem budowlanym. W związku z powyższym samodzielna stacja ładowania pojazdów połączona z fundamentem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 1. niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; b) stacja ładowania nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego wskazanego w art. 3 pkt 3 p.b.; c) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane; d) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem; i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; 2. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, poza dotychczas podnoszonymi argumentami, wskazał w szczególności, że odnoszenie się przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy Prawo budowlane, które regulują proces budowlany dla potrzeb klasyfikacji prawno-podatkowej danego obiektu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezasadne. Pozostałe przepisy ustawy Prawo budowlane czy przepisy innych ustaw dla klasyfikacji na gruncie podatku od nieruchomości nie powinny być kluczowe w sytuacji, gdy podobna kategoria obiektu nie została w ogóle wskazana w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem wnioskodawcy podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte jedynie takie obiekty, które zostały wskazane expressis verbis z nazwy jako budowle, a zatem tylko takie obiekty, które wymienione zostały w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., który to katalog dla celów kwalifikacji prawno-podatkowej ma charakter zamknięty. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż pomimo wymienienia w art. 3 pkt 3 p.b. jako przykładowego rodzaju budowli wolnostojących urządzeń technicznych, to w przeciwieństwie do stanowiska organu, zdaniem spółki nie można uznać, aby stacje ładowania pojazdów stanowiły tego rodzaju obiekt. Przez tego rodzaju obiekt rozumie się takie urządzenia, które nie są połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem, jak i budowlą (np. fundamentami). Natomiast stacje ładowania, które w praktyce stanowią urządzenia techniczne, będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub inną podobną powierzchnią. Za niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik spółki uznał twierdzenie organu, że określona w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych stacja ładowania może stanowić budowlę dla celów podatku od nieruchomości (jako obiekt budowlany lub urządzenie budowlane), z uwagi na określenia użyte w art. 2 pkt 27 u.e.p.a. Przyjęcie, iż przedmiot opodatkowania może być definiowany przez inne ustawy niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa Prawo budowlane stanowi naruszenie jednej z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: p.p.s.a., podlegała interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2024 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozstrzyganej sprawie skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia regulacji prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które uchylały interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do skarżącej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 475/24 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach tych wyroków i w dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca na gruncie powyższego przepisu wyodrębnił zatem dwie kategorie budowli zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1. obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury; 2. urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na fakt, że prawodawca w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie wyeliminował budynki i obiekty małej architektury, należy przytoczyć definicję budowli uregulowaną przez ustawę Prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 p.b. wynika, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przechodząc do ostatniej z definicji, tj. urządzenia budowlanego – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.). Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że urządzenie budowlane w świetle przepisów prawa budowlanego jest odrębną od budowli kategorią obiektów. Spełnienie przez urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest również uzależnione od wypełnienia kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Z kolei odnosząc się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje się, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednakże dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w porównaniu z przepisami prawa budowlanego, pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. W celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest przytoczenie treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc ustalenie, że dany obiekt jest budowlą lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 p.b. wymaga potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Jednocześnie stosując reguły wykładni językowej należy dojść do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dokonując oceny które obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy mieć na uwadze również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Przy czym odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o stacje ładowania pojazdów, które będą posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji oraz przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. Ponadto planowany przez skarżącą model stacji umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej. Oceniając czy stacja ładowania stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 p.b. Nie zostały również zdefiniowane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy w jej załącznikach. W ocenie organu podatkowego o konieczności zaliczenia stacji ładowania pojazdów do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako urządzenie budowlane świadczą przepisy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 27 u.e.p.a. stacja ładowania to: a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego. Wobec zatem zakwalifikowania wprost w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych stacji ładowania jako urządzenia budowlanego, organ podatkowy uznał, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z zacytowanego bowiem wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, wynika wprost, że za budowlę uznaje się jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis w ustawie, koniecznym jest wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem z wyłączeniem jednak: urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak i w załącznikach do niej nie znajduje się żadne odwołanie do ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Tym samym, zasadny jest zarzut skarżącej, że przy definiowaniu budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy odwoływać się do innych niepodatkowych ustaw, które nie zostały objęte odesłaniem z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji definiowanie przez organ podatkowy stacji ładowania poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych było nieuzasadnione. Powyższe ustalenia oznaczają, że kwestią decydującą dla rozstrzygnięcia podatkowego statusu stacji ładowania pojazdów jest interpretacja zwrotu: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3953/21 przesądził, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1. niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2. funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3. pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4. zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5. wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6. użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle tej definicji Sąd uznał, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. Ponadto Sąd aprobuje ugruntowane stanowisko judykatury, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej, takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22). Uwzględniając zatem powyższe ustalenia Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko skarżącej, w myśl którego stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Przedstawiona ocena prawna przesądza zatem o uznaniu za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Prezydent zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.