III SA/Gl 311/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr SKO.FD/41.4/181/2023/26093 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 4038 (słownie: cztery tysiące trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr SKO.FD/41.4/181/2023/26093 z 26 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A. P. będącej organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "[...]" z siedzibą w T. (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z 14 listopada 2023 r. nr [...], [...] określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W podstawie prawnej powołał się m.in. na przepisy z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz., 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 251 ust. 1, art. 252 w zw. z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej też u.f.p.) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2023r, poz. 1400; dalej: u.f.z.o.). W uzasadnieniu przedstawiło stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wyjaśniło, że pierwszoinstancyjną decyzją organ orzekł o obowiązku Strony zwrotu dotacji za rok 2018 w kwocie 14.093 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W odwołaniu Strona zakwestionowała tę decyzję podkreślając zasadność wydatkowanej kwoty. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. Podkreśliło, że sprawie przeprowadzona została u Strony kontrola w terminie od 10 stycznia do 29 marca 2023 r. Obejmowała m.in. prawidłowość gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji przez Niepubliczne Przedszkole "[...]" w 2018 r. Ustalenia kontroli zawarte zostały w Protokole kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej w 2018 roku, które strona otrzymała w dniu 29 marca 2023 r. Kontrola prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji przez Przedszkole Niepubliczne "[...]" w roku 2018 wykazała nieprawidłowości, które opisano w 9 punktach. SKO wskazało, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona z pieniędzy uzyskanych z dotacji płaciła za usługi, które nie zostały zrealizowane. Zatem należało orzec o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji zebrał w toku postępowania materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie tych ustaleń. Wydając swoją decyzję Kolegium uwzględniło ponadto, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie określone decyzją organu I instancji nie uległo przedawnieniu. Wskazało na regulacje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreśliło, że 5-letni termin przedawnienia upływał z końcem 2023 r. Jednak zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia, zawieszał się. Następnie terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z 14 maja 2020 r., co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. W konsekwencji SKO skonstatowało, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (54 dni) bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia, został zawieszony, co spowodowało w praktyce wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - do dnia 23 lutego 2024 r. Nadto powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, w której NSA orzekł, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy C0VID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – stwierdziło, że powyższe nie znajdzie zastosowania do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim reguluje przedawnienie zobowiązań podatkowych stosowany jest odpowiednio do przedawnienia zwrotu dotacji, ale jest przepisem prawa administracyjnego, stąd w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15zzr powołanej ustawy. Kwestionując powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę i zarzuciła naruszenia: 1. przepisów postępowania, a to: - art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji SKO w odniesieniu do zobowiązania już przedawnionego; - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez niepełne zebranie oraz nienależyte zbadanie wszystkich dowodów potrzebnych w sprawie dla ustalenia, czy środki z dotacji oświatowej w zakwestionowanej wysokości 14.003,40 zł zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem czy nie, jednocześnie przyjęcie że co najmniej część dokumentów zaoferowanych przez Skarżącą jest niewiarygodna, a to z uwagi na poprawki uczynione w jednym czy drugim dokumencie, przy czym Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że wydatkowanie tych środków było zgodne z ich przeznaczeniem; - art. 75 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w części na dowodzie niedopuszczalnym — poszlakach — i braku właściwego zbadania czy zakwestionowane wydatki mogły być sfinansowane na podstawie zastrzeżeń w umowach pomiędzy organem prowadzącym a rodzicami uczniów o poborze opłat dodatkowych za zajęcia dodatkowe, wycieczki i inne imprezy, czy też te dodatkowe aktywności nie były sfinansowane przez rodziców, jak konsekwentnie twierdzi Skarżąca; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. oraz ewentualnie w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez uznanie, że środki w zakwestionowanej wysokości 14.003,40 zł nie były wydatkowane na cele działalności placówki oświatowej, podczas gdy wszystkie zakwestionowane wydatki stanowiły wydatki bieżące placówki wychowania przedszkolnego i stanowiły wydatki na cele działalności placówki, stanowiąc jednocześnie wydatki bieżące w rozumieniu art. 236 ust. 2 u.f.p., a tym samym wydatki niebędące wydatkami majątkowymi, podnosząc jednocześnie że katalog wydatków przewidzianych w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.fz.o. jest katalogiem otwartym, co nie zostało należycie wzięte pod uwagę przy rozpoznaniu niniejszej sprawy i odpowiednio uzasadnione w zaskarżonej decyzji SKO; - art. 36 ust. 2 i 3 u.fz.o. poprzez rozszerzającą interpretację pojęcia dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, w szczególności rejestru wyjść grupowych, którego nie sporządza się w przedszkolu niepublicznym, a których oczekiwały organy, jednocześnie zgodnie z poglądami nauki prawa nie można na potrzeby kontroli interpretować pojęcia tej dokumentacji rozszerzająco. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko, akcentując brak przedawnienia do wydania decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty, akcentując okoliczności przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje poprzez uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie, według powyższych kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie odpowiada ona wymogom prawa naruszając normy procesowe w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy i wypełnia dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - co skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo stwierdziło SKO, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia i udzielona dotacja za 2018 r. została w ustalonej kwocie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestia przedawnienia była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 12 października 2022 r. sygn. akt I GSK 2886/18 (publ.: CBOIS) orzekł, że: "przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Skoro zatem w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta, to tym bardziej w przypadku dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości termin ten powinien rozpocząć swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Na podstawie powyższych rozważań przyjąć zatem należy, że termin przedawnienia bieg swój rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Wskazać ponadto należy, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko. Sąd w tym miejscu podkreśla funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia w prawie. Na skutek upływu tego terminu następuje stabilizacja sytuacji prawnej strony postępowania. Nabywa ona pewność, że jej stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki strony. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Istotne znaczenie tej instytucji w prawie publicznym, wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podmiotu, do którego kierowana jest decyzja np. określająca kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie dotacja była przyznana i przekazana w 2018 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2018 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2023 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Powyższa okoliczność zresztą jest bezsporna w sprawie. W tym miejscu zauważyć przyjdzie także, że uchwałą z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., dalej: ustawa COVID-19) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych" (publ.: CBOSA). Oznacza to, że SKO nieprawidłowo uwzględniło w sprawie zawieszenie terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu epidemii albo stanu zagrożenia epidemicznego, przez okres 54 dni, w oparciu o art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Konstatując bowiem powyższe skład tut. Sądu orzekający w tym postępowaniu stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyż. cyt. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, co przesądziła w/w uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/22, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administra-cyjnych i opierając się na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że do ustalania biegu terminów przedawnienia w prawie do orzekania w sprawach dotacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a normy z art. 70 o.p. stanowią regulacje z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają reżimowi art. 15 zzr ustawy COVID 19, co przesądziła w/w uchwała - to konsekwentnie należy przyjąć że w/w regulacja covidowa nie dotyczy wstrzymania, zawieszania terminu przedawnienia w sprawach dotacji, do których stosuje się przepisy podatkowe - Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania przedwczesne, w szczególności – w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA sygn. I FPS 1/12, a odnoszących się do wykładni art. 70 § 1 o.p. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Udzielając organowi odwoławczemu – w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z 27 marca 2023r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania strony do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie może bowiem zastąpić organu w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. Wszystkie ustalenia organu dotyczące przedawnienia, w tym wystąpienie ewentualnych zdarzeń mogących mieć wpływ na jego bieg winno być udokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. O kosztach postępowania sądowego (4038,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (421,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3.600,00 zł). Zatem konkludując skład orzekający tut. Sądu, uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji SKO przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeanalizuje wszystkie okoliczności i dokona właściwej oceny okresu ewentualnego przedawnienia. Następnie podejmie stosowne do tych ustaleń rozstrzygnięcie. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.