VIII SA/Wa 793/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 29 września 2023 znak sprawy [...] uchylającą decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z 10 lipca 2023 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i umarzającą postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Pismem z 7 marca 2023 roku Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego [...] S.A. uchwalonych: m.in. 19 stycznia 2017 r. Aktem notarialnym z 19 stycznia 2017 roku Rep. [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] S.A. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii Ł z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w całości (subskrypcja prywatna) oraz zmiany § 5 Statutu Spółki. W § 1 uchwały zapisano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.653.846.296,00 zł do kwoty 5.755.346.296,00 zł, tj. o kwotę 101.500.000,00 zł. 1. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej przez Zarząd do Agencji R. P. S.A. (dalej także: Agencja, ARP), a akcje miały zostać pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi. Od czynności udokumentowanej ww. uchwałą, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 233 ze zm., dalej: upcc) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 507.437,00 zł. Podatek został obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5% od kwoty 101.487.350,00 zł uzyskanej po odliczeniu od kwoty podwyższenia kapitału, tj. 101.500.000,00 zł, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 pkt 1, 2 i 3 upcc, następujących kwot: • wynagrodzenia notariusza -10.000,00 zł, • podatku od towarów i usług - 2.300,00 zł, • opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców - 250,00 zł, • opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie - 100,00 zł. W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1.07.1984 r. Spółka wskazała, że skoro właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa, to Agencję R. P. należałoby traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nią udziałów/akcji w kapitale zakładowym innej spółki byłoby na 1 lipca 1984 roku zwolnione z opłaty skarbowej, a zatem również objęcie Państwa akcji przez Agencję 19 stycznia 2017 roku powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik MUS lub Organ I instancji), decyzją z 10 lipca 2023 roku nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dokonując oceny zasadności opodatkowania uznał, że zarówno na dzień 1 lipca 1984 roku, jak i na dzień 1 stycznia 2006 roku, jak i po tej dacie, naliczano podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a później dyrektywy 2008/7/WE, który jedynie podlegał pewnym zmieniającym się na przestrzeni lat ograniczeniom dotyczącym faktycznego jego pobierania. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2. naruszenie art. 7 ust. 1-2,5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 20087 w związku z art. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 roku o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 roku podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 roku. Dyrektor IAS, uzasadniając decyzję wskazał na wstępie na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k upcc, art. 1 ust. 2 upcc, art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc, art. 4 ust. 9 upcc i art. 10 ust. 1 upcc. Przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez Organ I instancji. Dyrektor IAS zauważył, że Organ I instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, po analizie przepisów uznał, iż zawieszenie biegu terminów, o których mowa w art. 15zzr ustawy o COVID, nastąpiło w okresie od 14 marca 2020 roku do 23 maja 2020 roku, jak również uwzględniając zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op), stwierdził, że bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy Spółki uchwalonej 19 stycznia 2017 roku uległ zawieszeniu na okres 71 dni. Tym samym, termin ten upłynął z dniem 12 marca 2023 roku. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zmiany umowy Spółki uchwalonej 19 stycznia 2017 r. został – w ocenie Naczelnika MUS – złożony przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Dyrektor IAS stwierdził, że Organ I instancji odnosząc się do kwestii dopuszczalności stosowania powyższej regulacji do terminów prawa podatkowego, dokonał oceny w oparciu o uzasadnienie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 roku, sygn. I FPS 2/22. Jednakże, zdaniem Dyrektora IAS Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w uzasadnieniu wskazał na stosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika, tymczasem wiążąca jest treść podjętej uchwały a nie jej uzasadnienie. Sentencja powyższej uchwały przedstawia się zaś następująco: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 roku o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." Jest to jednoznaczne stanowisko, wykluczające możliwość stosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID do wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Zatem mimo tego, że stosowanie tak skonstruowanej uchwały do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem uchwały, wskazującym na konieczność rozważenia, który sposób interpretacji jest bardziej korzystny dla podatnika, w ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie należy zastosować literalne brzmienie powyższej uchwały i wykluczając stosowanie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ podatkowy I instancji powinien dojść do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki nie uległ zawieszeniu, przez co wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 8 marca 2023 roku został złożony po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W myśl art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg tego terminu może zostać zawieszony lub przerwany jedynie w ściśle określonych przypadkach (art. 70 § 2-8 oraz art. 70a Op). Stosownie zaś do art. 75 § 2 Op uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty wynika zatem wprost, że wniosek o stwierdzenia nadpłaty może być złożony, o ile zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki uchwalonej 19 stycznia 2017 roku upłynął 23 stycznia 2017 roku. Biorąc zatem pod uwagę sposób obliczania okresu przedawnienia, tj. pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jak również fakt, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki uchwalonej 19 stycznia 2017 roku nie wystąpiła żadna z przewidzianych w Ordynacji podatkowej okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu upłynął 31 grudnia 2022 roku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został 8 marca 2023 roku, czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 31 grudnia 2022 roku. [...]S.A. w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US; 2) art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) oraz art. 2a Ordynacji Podatkowej; 3) art. 7 ust. 1-2,5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) ib), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c "ppsa" oraz - na podstawie art. 135 ppsa - o uchylenie poprzedzającej ją Decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenie. Istota zarzutów skargi sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącej w dacie złożenia wniosku o nadpłatę nie nastąpiło przedawnienie, natomiast w ocenie organów podatkowych do przedawnienia doszło. W sporze tym, Sąd przyznał rację organom podatkowym. Niezasadność tych zarzutów (podniesionych w pkt 1 i 2 petitum skargi) oraz niewypowiedzenie się przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji co do prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika NUS co do zasadności naliczenia i pobrania podatku (niezależnie od kwestii przedawnienia), czyni zbędnym wypowiadanie się przez Sąd co do zarzutów naruszenia praw materialnego podniesionych w pkt 3 petitum skargi. Zgodnie z art. 10 ust. 2 upcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 upcc notariusze jako płatnicy tego podatku obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej 19 stycznia 2017 r., wtedy podatek należny został pobrany przez notariusza i termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec. Przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 upcc nakłada na notariusza obowiązek przekazania pobranego podatku do organu podatkowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, jednak nie zmienia to daty powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2022 roku. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął już w 2023 r., a więc po wygaśnięciu – zgodnie z art. 79 § 2 Op - prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora IAS, że w realiach tej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o poszczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zdaniem Organu odwoławczego przywołany art. 15zzr ust. 1 specustawy covidowej nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. NSA wskazał, że ze względu na to, iż ustawodawca nie odwołał się w przepisie ustawy COVID-19 na pojęcie "prawa podatkowego", nie można na jego podstawie uznać praktyk polegających na przedłużaniu podatnikom biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwały NSA podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ppsa mają istotnie moc pośrednio wiążącą, zaś treść art. 269 § 1 ppsa wyraża zasadę względnego związania stanowiskiem zajętym w uchwale, to jednak okoliczności te dają sądowi możliwość wyboru. Wyrok wydany z uwzględnieniem uchwały NSA podjętej w innej sprawie jest samodzielnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, podjętym z zaakceptowaniem przez skład orzekający stanowiska w niej prezentowanego (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1942/06; z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt. II GSK 50/18 i z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 48/18 oraz postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w uchwale NSA z 27 marca 2023r., sygn. akt I FPS 2/22 w pełni aprobuje co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie Skarżącej uległo przedawnieniu przed złożeniem przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, a więc po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku na podstawie art. 79 § 2 Op uzasadniało w niniejszej sprawie zastosowanie przez Dyrektora IAS treści art. 233 § 1 pkt 2a Op i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Op. Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w szczególności art. 120 Op, art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa, które mogły prowadzić do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych rozstrzygnięć. Sąd, działając zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) skargę oddalił.