I SA/Sz 201/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lutego 2024 r. nr SKO/KD/400/4291/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. D. i J. D. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 14 lutego 2024 r., nr SKO/KD/400/4291/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "Prezydent" lub "PMS") z 15 września 2023 r., nr [...], ustalającą M. D. i J. D. (dalej: "podatnicy", "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2022 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, Prezydent wydał w dniu 3 stycznia 2022 r. decyzję nr [...] ustalającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2022 r. w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiły grunty podatników położone przy ul. [...] I w S., zakwalifikowane do opodatkowania jako grunty związane z działalnością gospodarczą. J. D. złożył do Prezydenta w dniu 17 maja 2023 r. , wraz z korektą Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 16 maja 2023 r., wniosek o unieważnienie decyzji PMS z 3 stycznia 2022 r. nr [...] Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. organ ten wznowił, na żądanie podatników, postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2022 r. za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] I działka nr [...] z obrębu [...]. Decyzją z 21 lipca 2023 r., nr [...], PMS "wygasił" ww. decyzję z 3 stycznia 2022 r., nr [...], stwierdzając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec podatników nie powstał w 2022 r. Postanowieniem z 13 grudnia 2023 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Prezydenta z 21 lipca 2023 r., nr [...] Następnie, SKO w Szczecinie, decyzją z 31 stycznia 2024 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."), stwierdziło nieważność decyzji PMS z 21 lipca 2023 r., nr [...], "wygaszającą" ww. decyzję z 3 stycznia 2022 r., nr [...] Podatnicy złożyli odwołanie od tej decyzji do SKO w Szczecinie. Jak wynika z akt sprawy, dopiero decyzją z 16 kwietnia 2024 r., nr SKO/WA/400/869/2024, a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji w sprawie, SKO w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji z 31 stycznia 2024r., utrzymało w mocy własną decyzję z 31 stycznia 2024 r. o nr [...] W tym miejscu należy wskazać, że równolegle do przedstawionego wyżej postępowania SKO w Szczecinie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Prezydenta z 21 lipca 2023 r., nr [...], Prezydent postanowieniem z 24 lipca 2023 r., nr [...], na podstawie art. 165 § 2 O.p., wszczął z urzędu postępowanie wobec podatników w celu ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] I, obręb [...] Decyzją z 15 września 2023 r., nr [...], PMS ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2022 w kwocie [...]zł, wskazując jako podstawę opodatkowania nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] I na działce [...], zakwalifikowaną do opodatkowania jako grunty pozostałe oraz gospodarstwo rolne, oraz termin płatności – "15 marca 2022 r." W odwołaniu podatnicy zaskarżyli ww. decyzję w całości i wnieśli o jej zmianę, tj. o zmniejszenie kwoty obliczonego łącznego zobowiązania pieniężnego w związku z przyjęciem przez organ I instancji nieprawidłowej (zawyżonej) powierzchni fizycznej przedmiotu opodatkowania ([...] ha zamiast [...] ha) oraz o usunięcie niezgodności w terminie płatności zobowiązania pieniężnego, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 14 lutego 2024 r., nr SKO/KD/400/4291/2023, SKO w Szczecinie uchyliło w całości zaskarżoną decyzję z 15 września 2023 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja PMS z 3 stycznia 2022 r. o nr [...], ustalająca podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2022 r. w odniesieniu do działki gruntu nr [...], obręb [...] w S.. Organ odwoławczy wskazał, że SKO w Szczecinie decyzją z 31 stycznia 2024 r. stwierdziło nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r., nr [...], wygaszającej decyzję z 3 stycznia 2022 r. Tym samym, stwierdził, że decyzja z 15 września 2023 r., nr [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 (wymierza) ustala podatnikom podatek od tej samej nieruchomości. SKO w Szczecinie wyjaśniło dalej, że w związku z tym, że nie mogą występować w obrocie prawnym dwie decyzje podatkowe opodatkowujące tę sama nieruchomość, należało uchylić zaskarżoną decyzję z 15 marca 2023 r. i umorzyć postępowanie. Organ uznał też, że podjęte rozstrzygnięcie czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie zarzutów odwołania. Z urzędu wiadome jest, że podatnicy złożyli do Sądu skargę na ww. decyzję SKO w Szczecinie z 16 kwietnia 2024 r., nr SKO/WA/400/869/2024. Skarga została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Sz 363/24, termin rozprawy został wyznaczony na 4 grudnia 2024 r. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję z 14 kwietnia 2024 r., skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli w całości opisaną wyżej decyzję SKO w Szczecinie. Złożyli wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie: 1) art. 128 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że decyzja SKO z dnia 31 stycznia 2024 r. stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2023 r. ma charakter ostateczny (i prawomocny), gdy tymczasem w skutek złożenia w tej sprawie odwołania (oraz możliwości złożenia następnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) decyzja z dnia 31 stycznia 2024 r. stwierdzająca nieważność decyzji z dnia 21 lipca 2023 r. nie ma ani charakteru ostatecznego, ani prawomocnego - w zw. z czym za błędne i niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym należy uznać stwierdzenie SKO, że decyzja organu I instancji z dnia 15 września 2023 r. wymierza podatek od tej samej nieruchomości (przy ulicy [...] I w S.), która jest przedmiotem opodatkowania decyzją z wymierzającą podatek od nieruchomości - gdy tymczasem, wobec nieostatecznego i nieprawomocnego charakteru decyzji SKO z 31 stycznia 2024 r. sytuacja taka nie nastąpiła - co ostatecznie doprowadziło SKO do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 §1 pkt 4 O.p. i bezzasadnego umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie na niekorzyść skarżących; 2) art. 247 §1 pkt 1-8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wygaszającej decyzję ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, dochodzi do przywrócenia bytu prawnego pierwotnej decyzji ustalającej, gdy tymczasem wniosek taki, jako niewynikający wprost z żadnego przepisu prawa, należy uznać za dowolny i wyprowadzony w sposób pozbawiony podstawy prawnej, a w konsekwencji - podlegający odrzuceniu, co w efekcie doprowadziło SKO do błędnego wniosku, że ponownie w obrocie prawnym występuje decyzja, którą wymierzono podatek od nieruchomości od przedmiotowej działki i w efekcie występuje przeszkoda do wydania (zmianie) decyzji w sprawie podatku rolnego - gdy tymczasem takiej przeszkody brak, co przesądza w efekcie o bezzasadnym umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie na niekorzyść skarżących; 3) art. 234 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść skarżących w toku postępowania odwoławczego- w sposób, który umożliwia (w zamierzeniu organu) niekorzystne opodatkowanie nieruchomości skarżących podatkiem od nieruchomości (zamiast korzystniejszego finansowo opodatkowania podatkiem rolnym) w sytuacji, w której skarżący jednoznacznie wnosili wyłącznie o zmniejszenie wysokości opodatkowania na gruncie podatku rolnego, wobec czego za rozstrzygnięcie na niekorzyść strony odwołującej należy uznać uchylenie decyzji i umorzenie postępowania - co w efekcie doprowadziło SKO do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i bezzasadnego umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie na niekorzyść skarżących. Skarżący złożyli w skardze wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci odwołania z dnia 15 lutego 2024 r. - na okoliczność - braku ostateczności (a tym bardziej prawomocności) decyzji z dnia 31 stycznia 2024 r., stwierdzającej nieważność decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2023 r. wygaszającej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżących - wskazując, że przeprowadzenie tego dowodu nie przedłuży postępowania i jest konieczne z uwagi na treść rozstrzygnięcia SKO wydanego w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO w Szczecinie wniosło o jej oddalenie wskazując, że zarzuty skargi dotyczą "decyzji stwierdzającej nieważność innej decyzji, a nie dotyczą zaskarżonej decyzji". Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżących cofnął wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem z istotnych przyczyn o charakterze proceduralnym. Według art. 128 O.p. zasadą jest, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Następnie art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W tym stanie prawnym istotne staje się spostrzeżenie, że kiedy organ 14 lutego 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję, decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji z 21 lipca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z 3 stycznia 2022 r. nie była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. Od decyzji organu z 31 stycznia 2024 r. podatnicy wnieśli odwołanie, a organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję kolejną decyzją wydaną dopiero 16 kwietnia 2024 r. W tej sytuacji proceduralnej decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli 14 lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 O.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych. Oznacza to, że nieostateczna decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji z 21 lipca 2023 r. nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym. Prawidłowa kolejność zdarzeń prawnych powinna być odwrotna od tej dowolnie przyjętej przez organ. Najpierw bowiem organ powinien był wykazać istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 21 lipca 2023 r., a dopiero w dalszej kolejności i w konsekwencji rozważać relacje między decyzjami wymiarowymi organu I instancji z 3 stycznia 2022 r. i 15 września 2023 r. Dodatkowo - co równie ważne z punktu widzenia wyniku sprawy - trzeba odnotować, że wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. sygn. I SA/Sz 363/24 uchylone zostały jako niezgodne z prawem wymienione wyżej decyzje organu z 16 kwietnia 2024 r. oraz z 31 stycznia 2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z 3 stycznia 2022 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. W podsumowaniu przedstawionych argumentów prawnych należy stwierdzić, że kontrolowane postępowanie organu i w efekcie zaskarżone rozstrzygnięcie noszą znamiona istotnej dowolności. W ten sposób organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 128, art. 211 O.p. w sposób, który nie tylko mógł, ale wpłynął na wynik sprawy. Organ dotychczas nie wykazał zasadności uchylenia decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Trzeba przy tym zauważyć, że organ nieadekwatnie powołał się w podstawie prawnej na art. 247 § 1 pkt 4 O.p., skoro nie orzekał o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej, ale o umorzeniu postępowania podatkowego, które przewiduje art. 208 § 1 O.p. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego (597 zł), na które składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). orzeczono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).