III FSK 680/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 647/22 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.153.2021.2.MM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. G. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 647/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. G. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako: "u.p.s.d.") poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wpłata przez darczyńcę środków pieniężnych na konta utworzone przez [...] w związku z przyznaniem Wnioskodawcy pożyczek wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu, a tym samym prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie od organu - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., darowizny otrzymanej na konta utworzone celem spłaty przyznanych Skarżącemu pożyczek. Organ oparł przedmiotową skargę kasacyjną na jednym narzucie, tj. naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wpłata przez darczyńcę środków pieniężnych na konta utworzone przez [...] w związku z przyznaniem Wnioskodawcy pożyczek wypełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu, a tym samym prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Organu literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d., nie pozwala skorzystać ze zwolnienia w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej (pożyczkodawcy), gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazano w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do tak postawionego zarzutu, trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 4a. ust. 1. pkt 2 u.p.s.d., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W wymienionej regulacji ustawodawca wprowadził zatem warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w określony sposób, po wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Kluczowe dla zastosowania tego zwolnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest zatem dokonanie wykładni końcowej części sformułowania tego ustawowego warunku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla spełnienia tego warunku, a w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego istotne są dwa elementy, tj. udokumentowanie przekazania na rachunek płatniczy nabywcy bądź na jego rachunek inny niż płatniczy i wyliczenie w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 29 października 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 19/23, w której spór, dotyczył możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz. Wskazano w ww. wyroku, iż warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wykładni językowej omawianego przepisu wskazać należy, iż ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. posługuje się nie tylko sformułowaniem "rachunek płatniczy nabywcy", ale także stosunkowo szerokim wyrażeniem "na jego rachunek inny niż płatniczy". Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową wykładnię tego warunku zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zatem odnoszącą się do spełnienia warunku udokumentowania, gdyż trafnie uznał Sąd I instancji, że utworzenie przez [...] rachunków technicznych przypisanych indywidualnie do pożyczki spełnia przesłankę wyodrębnionego konta, które można a nawet należy powiązać z obdarowanym. Zgodzić się należy również ze wskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczył, iż ustawodawca, wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył do uszczelnienia systemu podatkowego. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem dokonanej darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym czy poczcie lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania "na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać zarzut skargi kasacyjnej Organu za chybiony. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w procedowanym przypadku środki pieniężne przekazane zostały bezpośrednio na konta utworzone przez [...] w P. SA celem spłaty przyznanych Skarżącemu pożyczek. Stąd też cel wprowadzonej regulacji zwolnienia od podatku od spadków i darowizn został zachowany. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)