I FSK 958/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 286/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2020 r. nr 3001-IOA.4105.169.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za okres od stycznia do marca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz B. sp. z o.o. w S. kwotę 875 (osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 286/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz dodatków lub domieszek do silników spalinowych w okresach od stycznia do marca 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 3 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 czerwca 2019 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe powstałe w styczniu, lutym i marcu 2018 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz dodatków lub domieszek do silników spalinowych. 2.2. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że z kontroli podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99 oraz dodatków do paliw spalinowych wynikało, że skarżąca spółka nie zadeklarowała, ani nie odprowadziła wymaganego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137, poz. 43), dalej ustawa o podatku akcyzowym, albowiem doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe). 2.3. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka była wyłącznym dystrybutorem na terenie Polski produktów firmy B.1. Inc. ze Stanów Zjednoczonych i nabywała te produkty w celu ich dalszej odsprzedaży. Produkty te wysyłano ze Stanów Zjednoczonych do magazynu centralnego – składu celnego w Rotterdamie, gdzie dokonywano odprawy celnej. Skarżąca spółka nie była jednak importerem produktów ze Stanów Zjednoczonych, gdyż nabywała je po wprowadzeniu do obrotu na terenie UE i za pomocą przewoźnika dokonywała ich przemieszczenia z Holandii na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka była wzywana do scharakteryzowania produktów (m.in. podania kodów CN), a ponadto 3 lipca 2018 r. dokonano oględzin produktów, sporządzając protokół oględzin oraz dokumentację fotograficzną. Oględziny były dokonane w czasie trwającej kontroli podatkowej, po której wszczęto postępowanie podatkowe a prezes zarządu nie wniósł żadnych uwag do protokołu oględzin. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego. Przyjął, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że były podstawy do przyjęcia, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Podkreślił, że z okoliczności faktycznych wynikało niewątpliwie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe), które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że to producent i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek prawidłowej kwalifikacji danych wyrobów akcyzowych. Gdy produkcja odbywa się za granicą, to podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien dokonać prawidłowej klasyfikacji CN danego produktu. Stwierdził, że klasyfikacji towarów dokonała skarżąca spółka na podstawie danych uzyskanych od producenta zagranicznego, podając dla każdego produktu kod CN i opis produktu i organ podatkowy nie miał podstaw by dokonywać jej odmiennie we własnym zakresie. Niezasadny był zatem zarzut dotyczący konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego i dokonywania badań laboratoryjnych towaru. 2.6. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut skargi, że wyroby mają inne przeznaczenie niż napędowe, czy grzewcze, przyjął, że organ drugiej instancji zasadnie stwierdził, że nie miało to znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem opodatkowanie domieszek do paliw silnikowych i oleju smarowego wynika z przepisów prawa, zgodnych z prawem wspólnotowym. Podkreślił, że organ odwoławczy trafnie stwierdził, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności dotyczące olejów smarowych i dodatków lub domieszek do paliw silnikowych wtedy, gdy są przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku należytego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez dosłowne powtórzenie argumentacji organu odwoławczego, 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku należytego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez: – brak wymaganych prawem elementów i przedstawienia stanu sprawy i jego oceny prawnej w kontekście przytaczanych przez skarżącą spółkę podstaw prawnych, zarzutów wraz z uzasadnieniem tych zarzutów, brak argumentacji prawnej uniemożliwiające ocenę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a przez to kontrolę instancyjną orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, podające w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej decyzji, – ogólnikowe, lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne, – bezkrytycznie przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, pomimo wnoszonych zarzutów w tym zakresie, nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego było określenie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów nabytych przez skarżącą spółkę, b) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 oraz 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się uznaniem, że towary nabyte przez skarżącą spółkę są towarami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji wydania jej na podstawie błędnej podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 122 i art 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia, c) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zebranych dowodów, przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które nie potwierdzały z góry przyjętej tezy, d) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180, art. 191 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie w postępowaniu biegłego i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii w zakresie klasyfikacji spornych towarów, e) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację braku przeprowadzenia dowodu z badań laboratoryjnych, w sytuacji gdy miały one kluczowe znaczenie w przedmiocie ustalenia klasyfikacji nabywanych przez skarżącą produktów, f) art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie w oparciu o dowody zebrane w sposób wybiórczy, g) art. 2a Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie statuowanej tym przepisem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w sprawie po stronie organu podatkowego pojawiły się wątpliwości co do okoliczności rozpoznania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, h) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, co przejawiało się w dokonanej kwalifikacji towarów nabywanych przez skarżącą spółkę, wyłącznie na niekorzyść skarżącej i to bez uprzedniego prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, i) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co przejawiało się m.in. w niewyjaśnieniu statusu oraz roli spółki V. i to pomimo faktu dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.4. W piśmie procesowym z 19 listopada 2024 r. skarżąca spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt IlI SA/Po 1702/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nr 3001-IOA.4105.88.2021 w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Podkreśliła, że w uzasadnieniu tego wyroku przyjęto m.in., że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w zakresie klasyfikacji produktów o kodach producenta [...] doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyła, że po doręczeniu tego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 30 grudnia 2022 r. znak sprawy 3001-IOA.4105.199.2022 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Skarżąca spółka argumentowała, że ocena przyjęta w wyroku z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt IlI SA/Po 1702/21 dotyczyła części produktów, które były w jej ofercie w okresie od stycznia do marca 2018 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do tych zarzutów odnotować można, że tylko pozornie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Jednakże analizę prawidłowości uzasadnienia należy dokonywać przez pryzmat tego, czy pisemne motywy wyroku umożliwiają kontrolę instancyjną. W niniejszej sprawie uzasadnienie w części dotyczącej kontroli podatkowego postępowania dowodowego nie spełnia tego warunku. 4.2. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w istocie uchylił się od oceny zarzutów podniesionych w skardze. Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "były podstawy do przyjęcia, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe)", powtórzył przedstawione w części historycznej uzasadnienia ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1928/15 – ograniczył się w uzasadnieniu wyroku do stwierdzenia, że "skoro w przedmiotowej sprawie klasyfikacji towaru dokonała strona skarżąca na podstawie danych uzyskanych od producenta zagranicznego podając dla każdego produktu kod CN i opis produktu", to "(...) organ nie miał podstaw by dokonywać jej odmiennie we własnym zakresie". Po czym stwierdził, że "(...) niezasadny był zarzut dotyczący konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego i dokonywania badań laboratoryjnych towaru". 4.3. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym w istocie nie poddano ocenie zarzutów skargi, a niektóre oceniono w sposób lakoniczny, zasadnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście zagadnienia prawnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy w rozpoznawanej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę wyrobów akcyzowych. 4.4. Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, prawidłowości przyjętych w jego wyniku ustaleń oraz ich oceny prawnej. Zauważył wprawdzie, że "(...) strona podnosiła w toku postępowania, że wyroby mają inne przeznaczenie niż napędowe czy grzewcze" ale – nie przedstawiając żadnej argumentacji – ograniczył się do stwierdzenia, że "(...) organ II instancji zasadnie stwierdził, że nie ma to znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem opodatkowanie domieszek do paliw silnikowych i oleju smarowego wynika z przepisów prawa, zgodnych z prawem wspólnotowym". Natomiast w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej w skardze, w której skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów, w których podniosła, że "(...) w realiach badanej sprawy doszło do szeregu uchybień, z których każde samodzielnie implikować powinno wyeliminowanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2020 r., a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 25 czerwca 2019 r. z obrotu prawnego". 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej. Ocena zarzutów podniesionych w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej była w opisanej sytuacji przedwczesna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze. Powinien przy tym rozważyć, czy i w jakim zakresie rozpoznawana sprawa jest zbieżna ze sprawą zakończoną prawomocnym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt IlI SA/Po 1702/21, na który powołała się skarżąca spółka w piśmie procesowym z 19 listopada 2024 r., twierdząc, że "ocena przyjęta w tym wyroku dotyczyła części produktów, które były w jej ofercie w okresie od stycznia do marca 2018 r.". 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącą spółkę. Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7