I FSK 478/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 350/24 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2024 r. nr 2801-IEW.4253.23.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu niezapłaconych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 350/24, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. N., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. i zabezpieczenia niezapłaconych kwot na majątku podatnika (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, oraz prowadzi działalność gospodarczą przynoszącą znaczny dochód; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykonałby ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy dysponował majątkiem wystarczającym na ich pokrycie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., jak również zasadnie stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania, zasadnie zwrócił uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p., nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku wszczętej wobec skarżącego w dniu 16 czerwca 2023 r. kontroli podatkowej dawał podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzątaniu budynków i obiektów przemysłowych, skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Z ustaleń organów, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika, że ww. spółki nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach, nie nabyły też tych usług od podwykonawców. Skarżący wykonywał usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniał nielegalnie. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zaoferował dowodów ani nie przytoczył argumentacji mogącej podważyć prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podkreślał jedynie, że organy powoływały się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemy z rozliczeniami należności publicznoprawnych jego kontrahentów. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie dowody pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, zostały włączone do akt sprawy, a skarżącemu na żadnym etapie postępowania nie ograniczono możliwości odniesienia się do nich. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zachodzi obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych, a zatem że spełniona została przesłanka z art. 33 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez skarżącego wskazuje już sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Fakt posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające (obrót istnieje tylko na fakturze). Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku od towarów i usług do budżetu państwa to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, za skorzystaniem z instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przemawiały także inne okoliczności, a mianowicie to, że: - skarżący wyzbył się większości majątku, - przybliżona kwota przyszłych zobowiązań podatkowych w wysokości 222.335 zł jest znacząca w stosunku do posiadanego majątku, - skarżący posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący - mając wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe - ustanowił małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości, o łącznej wartości 700.000 zł, na żonę. Czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości skarżący dokonał przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie, jednakże zarówno umowa rozdzielności majątkowej, jak i darowizny dla żony zostały dokonane w toku prowadzonych wobec podatnika kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Natomiast sprzedaż samochodu osobowego marki [...], o wartości 85.365,85 zł, nastąpiła w ciągu 10 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Pozostały majątek skarżącego (samochód marki [...], którego szacunkowa wartość wynosi 47.000 zł) oraz deklarowane przez niego dochody (za lata 2019-2022 w granicach od 55.080,22 zł do 343.512,78 zł) są niewystarczające do pokrycia ujawnionych uszczupleń podatkowych - zwłaszcza biorąc pod uwagę wszystkie prowadzone wobec skarżącego postępowania w tym przedmiocie. Skarżący nie kwestionował tego, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie prowadził wobec niego cztery inne kontrole celno-skarbowe, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe zasadnie uznały, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że pomimo że sprawy podatkowe nie zostały jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte, istnieje duże ryzyko, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie przewyższą możliwości finansowe strony. Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organów podatkowych w kwestii wyzbywania się majątku. Nie wykazał też, by jego sytuacja majątkowa kształtowała się inaczej, niż przedstawiono w decyzji o zabezpieczeniu. Z oczywistych względów nie można zgodzić się z twierdzeniem, że "strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków". Abstrahując od omówionych wyżej kwestii, związanych z podejrzeniem uczestniczenia przez skarżącego w oszustwie podatkowym oraz prowadzonymi wobec skarżącego kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi za inne okresy rozliczeniowe, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost przyznano, że skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński