III FSK 643/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 735/22 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 1401-IOM.4054.26.2021.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 735/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę M. J. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w wyniku czego nie uwzględniono skargi i nie uchylono zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż decyzja Dyrektora IAS nie została wydana z naruszeniem art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.), co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przy jednoczesnym braku wskazania przez Sąd, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 2 i u.p.s.d. przez uznanie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a organ podatkowy prawidłowo ustalił datę, od której może być liczony termin na zgłoszenie nabycia składnika majątkowego i tym samym nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uchybienia 6 miesięcznego na zgłoszenia składników nabytych w spadku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla jej wyniku ma art. 306a O.p., który normuje materię dotyczącą wydawania zaświadczenia, czyli dokumentu, o którego wydanie wystąpiła Skarżąca. W oparciu o ten przepis organy odmówiły wydania zaświadczenia. Zatem dla skuteczności skargi kasacyjnej należało wykazać, że zaskarżony wyrok narusza art. 306a O.p., jednak zarzut naruszenia tego przepisu, ani żaden inny dotyczący zaświadczeń, nie został postawiony. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Wobec braków skargi kasacyjnej, uchyla się ona spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.. W tej sytuacji co najwyżej powiedzieć można, że z art. 306a § 1 i § 2 oraz art. 306b § 1 O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz że zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi odzwierciedlenie danych, które organ posiada w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia, tj. w ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Potwierdzenie w zaświadczeniu stanu faktycznego lub prawnego na dzień wydawania zaświadczenia oznacza, że wydanie zaświadczenia nie jest poprzedzane postępowaniem dowodowym, czyli takim które jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego, które co do zasady kończy się wydaniem decyzji, a w sytuacjach prawem przewidzianych może zakończyć się wydaniem postanowienia. Inaczej mówiąc, w postępowaniu w trybie wydawania zaświadczenia organ nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. W niniejszej sprawie skarżąca de facto żądała wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabytego przez nią spadku. Natomiast organy nie dysponowały dokumentami, na podstawie których mogłyby takie zaświadczenie wydać. Wręcz przeciwnie, z posiadanych przez organ dokumentów, w tym postanowienia o nabyciu spadku i daty prawomocności tego postanowienia, wynikało, że nabyty przez Skarżącą spadek nie podlega zwolnieniu, gdyż Skarżąca nie dochowała terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przed WSA skarżąca usiłowała wykazać, że została spełniona przesłanka z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ale jak słusznie zauważył Sąd, spełnienie tej przesłanki wymaga uprawdopodobnienia przez podatnika, zaś ze strony organu weryfikacji twierdzeń i dokumentów przedłożonych przez podatnika, a to może być czynione przy zastosowaniu narzędzi, którymi organ dysponuje w ramach postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a więc i nie mógł go naruszyć w sposób wskazany w skardze, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 tej ustawy nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O przepisie tym nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powiedzieć jednak można, że uzasadnienia wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję/postanowienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sędzia A. Olesińska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska