I SA/Wr 729/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r., sprawy ze skargi: S.M "P." z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 30 czerwca 2023 r. nr SKO/OS-414/57/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w Lubinie z dnia 7 lutego 2023 r. nr MPWIK/PGO/712/2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 4 206 (cztery tysiące dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Spółdzielni M. "[...]" z siedzibą w L. (dalej: Strona, Podatnik, Spółdzielnia, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 30 czerwca 2023 r. nr SKO/OS-414/57/2023 utrzymująca w mocy decyzję Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: MPWiK, organ I instancji) z dnia 7 lutego 2023 r., nr MPWIK/PGO/712/2023, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., skierowanym do Zarządu MPWiK, Spółdzielnia wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 19.623,00 zł w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. dla – położonej w L. i pozostającej w jej zasobach – nieruchomości bądź jej części, oznaczonej jako ul. [...] (dalej: Nieruchomość). Jako podstawę swojego żądania, powołała przepis art. 75 ust. 1 i 2 w związku z art. 72 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm.; dalej: u.c.p.g.). W uzasadnieniu podniosła, że nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla Nieruchomości, w następstwie stwierdzenia – prawomocnym (z dniem 13 września 2022 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21 (publ. CBOSA) – nieważności uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty (dalej: Uchwała zmieniająca). Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji z okresu objętego złożonym wnioskiem. Wydając w dniu 7 lutego 2023 r. decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, Zarząd MPWiK, przeprowadziwszy uprzednio wykładnię przepisów art. art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g., uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe skorygowanie z mocą wsteczną deklaracji skutkujących zmniejszeniem opłaty za gospodarowanie odpadami od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. na tej podstawie, że doszło do stwierdzenia nieważności Uchwały zmieniającej. 1.3. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, SKO decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję Zarządu MPWiK. Kolegium stwierdziło, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów u.c.p.g. dopuszczalne jest złożenie korekty deklaracji za okres wsteczny w oparciu o przepisy art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w związku z art. 72 i następnymi O.p. W wyniku przeprowadzonej analizy przepisów prawnych mających zastosowanie w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne złożenie korekty deklaracji ze względu na dyspozycję art. 6m ust. 4 u.c.p.g., który – podobnie jak poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g. – odmiennie od przepisów O.p., określa sposób postępowania z nadpłatą wynikającą z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiąc lex specialis w stosunku do art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Kolegium zauważyło przy tym i podzieliło w pełni argumentację wyrażoną w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 327/22 (publ. CBOSA), w którym wskazano, że skoro w obrocie są deklaracje, to naliczone z ich uwzględnieniem należności nie mogą być zwrócone poza przypadkami wymienionymi w art. 6m ust. 5 u.c.p.g. Właśnie w przywołanym orzeczeniu, odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/G1 1435/15 (publ. CBOSA), WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że przepisy art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. (podobnie jak poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g.) są przepisami szczególnymi względem regulacji zawartych w O.p., zwracając przy tym uwagę, że także w doktrynie prezentowany jest pogląd, że obowiązkiem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie są objęte również te jej przepisy, których stosowanie jest ograniczone lub wyłączone na mocy u.c.p.g. Z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. wynika bowiem przykładowo zakaz składania przez właściciela nieruchomości deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z zastrzeżeniem przypadków określonych w art. 6m ust. 2 i 5 u.c.p.g. Powyższe w praktyce oznacza de facto niemożność dokonywania korekty uprzednio złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (z zastrzeżeniem wypadków ustawowo określonych), co tym samym wyklucza również stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania (komentarz do art. 6m - Magdalena Budziarek, Aneta Szymczak, Utrzymanie czystości i porządku w gminach, komentarz – SIP LEX"). Organ odwoławczy zauważył, że uzasadnieniem złożonego wniosku w sprawie nie były wyjątki, o jakich mowa w art. 6m ust. 2 i ust. 5 u.c.p.g., a wyłącznie stwierdzenie wyrokiem Sądu nieważności Uchwały zmieniającej, którą znowelizowano uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] maja 2020 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki tej opłaty (dalej: Uchwała poprzednia). Jednak – w świetle przepisu art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. – powyższa okoliczność nie mogła, w ocenie Kolegium, stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w trybie instytucji nadpłaty z O.p., ponieważ stwierdzenie nieważności Uchwały zmieniającej, na które powołuje się Spółdzielnia, nie oznacza, że ww. przepis przestaje mieć zastosowanie w sprawie (vide: ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r.). Zdaniem Kolegium, skoro ustawodawca w przepisie szczególnym, jakim jest art. 6m ust. 4 u.c.p.g., ogranicza prawo do korygowania złożonych deklaracji za okresy wsteczne, to brak odpowiedniej podstawy do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. To z kolei oznacza, że w decyzji odmownej, wydanej przez Zarząd MPWiK, dokonano prawidłowej wykładni powoływanych przepisów. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Spółdzielnia, w złożonej do tutejszego Sądu skardze na powyższą decyzję SKO, zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w związku z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji niebudzącej wątpliwości, że Skarżąca dokonała zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., przy zachowaniu zasady przewidzianej przepisem art. 6j ust. 1 w związku z przepisem art. 6k ust. 1 pkt 1, w wysokości większej od należnej; 2) błędną wykładnię przepisu art. 6m ust. 4 u.c.p.g., poprzez przyjęcie, że Spółdzielnia, realizując wynikające z tej ustawy obowiązki właściciela nieruchomości wielolokalowej, nie mogła złożyć korekt deklaracji skutkujących zmniejszeniem wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, tj. od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., w sytuacji stwierdzenia przez tutejszy Sąd nieważności Uchwały zmieniającej w całości; 3) naruszenie zasady praworządności, określonej przepisem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez pominięcie w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej przepisów obowiązującego prawa miejscowego, tj. regulacji prawnych wynikających z Uchwały poprzedniej oraz przepisu art. 75 § 4 O.p. i niedokonanie w następstwie powyższego zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji skorygowania przez Skarżącą deklaracji dotyczących zobowiązania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości. W oparciu o powyższe Spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji ją poprzedzającej, a ponadto o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, Strona podniosła, że zaskarżoną decyzją Kolegium błędnie uznało, że art. 6m ust. 4 u.c.p.g. ogranicza prawo do korygowania złożonych deklaracji za okresy wsteczne, co stoi na przeszkodzie do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. w odniesieniu do nieruchomości i w kwocie wskazanej powyżej. Kwestionując przedmiotową decyzję, Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko podniesione w odwołaniu od decyzji Zarządu MPWiK. Podkreśliła, że istotą rozstrzygnięcia sprawy powinna być okoliczność, że tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21, unieważnił w całości Uchwałę, wskazując jednoznacznie, że uchwała określa nieznany ustawie sposób ustalania opłaty i została podjęta z przekroczeniem delegacji ustawowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie przewidział – co podkreślił WSA we Wrocławiu – możliwość uzależniania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od ilości osób zamieszkujących w nieruchomości, wykluczając możliwość uzależniania wysokości opłaty od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale. Spółdzielnia wskazała, że – zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP – jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej są akty prawa miejscowego. W myśl przepisu art. 94 Konstytucji RP, akty prawa miejscowego wydają, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Akty prawa miejscowego obowiązują na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Zasady i tryb wydawania tych aktów określa ustawa. Akty prawa miejscowego, jako źródła prawa sensu stricto, stanowią – między innymi – podstawę do wydawania rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych, a więc mają doniosłe skutki prawne dla obywateli. Podlegają one kontroli sądu administracyjnego w ramach procedury, która, w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem aktu prawa miejscowego, przewiduje sankcję nieważności. Stwierdzenie nieważności aktu jest z kolei najdalej posuniętą sankcją wadliwości i powoduje jego usunięcie z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną, od daty wydania). Stwierdzenie nieważności uchwały oznacza, że akt ten od samego początku nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały w przedmiocie ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w zakresie, w jakim dotyczyły one wysokości stawki takiej opłaty, zdaniem Skarżącej, uznać należy, że w okresie, w którym obowiązywał taki akt, zastosowanie winny znajdować przepisy regulujące poprzednio ww. zagadnienie, a więc wysokość stawki w nich określona. Spółdzielnia wskazała, że na terenie Gminy Miejskiej L. aktem prawa miejscowego obowiązującym w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., mającym zastosowanie do samoobliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zarządzanych przez nią nieruchomościach wielolokalowych, pozostawała zatem Uchwała w kształcie sprzed wejścia w życie jej nieważnej zmiany, co dla Skarżącej stało się wiadome po uprawomocnieniu się ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Przedmiotowa uchwała określała jednoznacznie, że w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się zróżnicowaną, w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dla nieruchomości pozostających w zarządzie Skarżącej, zgodnie z brzmieniem przepisów wskazanej uchwały, wysokość sławki od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość dotyczyła nieruchomości, na której zamieszkuje 6 osób lub więcej, a stawka przewidziana dla tej nieruchomości została określona jako 24,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, co Skarżąca – nie dokonując zmiany pierwotnie zadeklarowanej liczby osób zamieszkałych na danej nieruchomości – uwzględniła w złożonych korektach deklaracji, skutkujących bezspornie powstaniem nadpłaty. Spółdzielnia wyjaśniła, że w korektach deklaracji, wyeliminowała wyłącznie, niemogące wywoływać skutków prawnych, regulacje § 2 ust. 1 Uchwały zmieniającej, które niewłaściwie różnicowały wysokość opłat na lokal. Tym samym zamiast regulacji w brzmieniu: "W przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zróżnicowaną w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość lub liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale w przypadku budynku wielolokalowego, w którym znajduje się więcej niż jeden lokal, która wynosi: 1) 36 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje jedna osoba, 2) 36 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują dwie osoby, 3) 33 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują trzy osoby, 4) 29 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują cztery osoby, 5) 27 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje pięć osób, 6) 24 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje sześć lub więcej osób", Skarżąca zastosowała wiążące regulacje Uchwały poprzedniej, obowiązujące w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. w brzmieniu: "§ 2. 1. W przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się zróżnicowaną w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: 1) jeśli nieruchomość zamieszkuje 1 osoba - 36,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, 2) jeśli nieruchomość zamieszkuje 2 osoby - 36,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, 3) jeśli nieruchomość zamieszkuje 3 osoby - 33,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, 4) jeśli nieruchomość zamieszkuje 4 osoby - 29,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, 5) jeśli nieruchomość zamieszkuje 5 osób (w skardze w tym punkcie omyłkowo wpisano: "6 osób lub więcej", co uznać należy za oczywistą omyłkę – uwaga Sądu) - 27,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, 6) jeśli nieruchomość zamieszkuje 6 osób lub więcej (w skardze w tym punkcie omyłkowo wpisano: "1 osoba", co uznać należy za oczywistą omyłkę – uwaga Sądu) - 24,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość", przyjmując do określenia właściwej wysokości opłat dla Nieruchomości, wysokość stawki od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość jak dla nieruchomości, na której zamieszkuje 6 lub więcej osób, tj. 24,00 zł. W ocenie Skarżącej, w sprawie zwrotu kwot nadpłaconych z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w oparciu o uchwałę, która została wyeliminowana ze skutkiem ex tunc z obrotu prawnego, w związku z treścią art. 6q ust. 1 u.c.p.g., zastosowanie wprost znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Jest to tzw. odesłanie pełne, co oznacza, że w toku postępowania w sprawach o zapłatę przedmiotowej opłaty, organ obowiązany jest stosować, tak zasady ogólne, jak i wszelkie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego, obowiązujące na gruncie rzeczonej ustawy, w tym przepisy z zakresu nadpłaty. W stosunku do opłaty śmieciowej znajdą więc zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty zamieszczone w rozdziale 9 ustawy (art. 72 o.p.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się - między innymi - kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, w której doszło do niezgodnego z prawem zróżnicowania stawki opłaty, oraz unieważnienia uchwały zmieniającej (jak w zaistniałym stanie faktycznym sprawy), stawkę opłaty należną od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość określa uchwała poprzedzająca uchwalę unieważnioną. W konsekwencji mamy tu do czynienia z nadpłatą z tytułu uiszczenia opłaty śmieciowej w wysokości wyższej niż należna i Spółdzielnia, która nadpłaciła opłatę dla poszczególnych nieruchomości, ma prawo do złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Nie można zatem podważać tego, że regulacje O.p. dotyczące nadpłaty znajdują zastosowanie do opłat śmieciowych pobranych na podstawie uchwał, których nieważność stwierdził sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z nadpłatą odpowiadającą różnicy między opłatą obliczoną i zapłaconą na podstawie unieważnionej uchwały, a opłatą obliczoną na podstawie wcześniej obowiązującej i ważnej uchwały. Jednocześnie – jak zaznaczyła Spółdzielnia – należy pamiętać, że nadpłata jest instytucją prawa materialnego, co skutkuje obowiązkiem zastosowania - w przypadku weryfikacji zasadności nadpłaty – przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia będącego podstawą wydania decyzji. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy ocena powyższego może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu treści Uchwały poprzedniej w kształcie poprzedzającym Uchwałę zmieniającą, wyeliminowaną z obrotu prawnego na skutek ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Spółdzielnia, jak uprzednio w odwołaniu (por. str. 4), ponownie podkreśliła, że nie zachodzą w niniejszym postępowaniu okoliczności zmiany wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w jakikolwiek sposób wynikające ze zmiany danych stanowiących postawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla danej nieruchomości, tzn. w złożonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji nie korygowano liczby osób zamieszkałych w nieruchomości, a wyłącznie przeliczono miesięczny wymiar opłaty, dokonując zmiany stawki opłaty od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, według wysokości wynikającej z obowiązującego i ważnego aktu prawa miejscowego. Skarżąca przypomniała, że zgodnie z przepisem art. 6j ust. 1 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie przepisu art. 6k ust. 1, który wskazuje, że rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ustali stawkę takiej opłaty. Zaznaczyła przy tym, że zasadę tę zachowała, samoobliczając zobowiązanie w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w opłatach śmieciowych. Spółdzielnia (jak wcześniej w odwołaniu) zwróciła uwagę, iż obowiązek regulowania opłaty wynika z przepisów prawa materialnego (art. 6h ustawy), a nie z deklaracji (art. 6m ust. 1 ustawy). Deklaracja nie jest też źródłem obowiązku uiszczania opłaty, bo ma przede wszystkim znaczenie informacyjne, a powstanie obowiązku uiszczenia opłaty lub jego wygaśnięcie nie zostało powiązane z jej złożeniem. Stanowi ona bowiem konkretyzację wysokości opłaty oraz sposobu jej obliczenia i to tylko w formie samoobliczenia, którą organ może sam zmodyfikować poprzez wydanie decyzji, stosując obowiązujące akty prawa miejscowego. Zdaniem Skarżącej, SKO – wydając zaskarżoną decyzję w okolicznościach niniejszej sprawy – błędnie interpretuje, przewidzianą przepisem art. 6m ust. 4 u.c.p.g., niemożność złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, utożsamiając to z korektą deklaracji. W związku z tym, że system opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest deklaratywny i podmiot sam dokonuje jej wyliczenia, przysługuje mu też prawo zmiany lub skorygowania swojej deklaracji. Należy zatem rozróżnić pojęcia "zmiana deklaracji" i "korekta deklaracji". Deklaracja zmieniająca dotyczy wszelkich zmian mających wpływ na wymiar kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości (między innymi: zmiana ilości osób, zmiana sposobu gospodarowania odpadami itd.), skutkujących na miesiąc bieżący lub miesiące przyszłe. Zgodnie z przepisem art. 6m ust. 2 u.c.p.g., w przypadku zmiany danych będących podstawą do ustalenia wysokości należnej opłaty lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Stosownie do treści brzmienia art. 6m ust 4. ustawy właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny z wyjątkiem przypadku, gdy do zmiany zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dochodzi w związku ze śmiercią mieszkańca, gdzie czas na złożenie deklaracji wynosi 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia lub w związku z korektą faktur za wodę (dotyczy określonej ustawą metody naliczania opłat śmieciowych od zużycia wody). Jak zatem zauważyła Spółdzielnia, istota ograniczenia możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny odnosi się do braku możliwości zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty, a więc danych, co do podania których i określenia ich wielkości, w zależności od przyjętej metody ustalania opłat zobowiązany jest w sposób deklaracyjny właściciel nieruchomości. To zmiana tych danych nie jest możliwa za okresy wsteczne, za wyjątkiem okoliczności wskazanych w ustawie. Bezsprzeczne jest bowiem, że to właściciel nieruchomości dysponuje nade wszystko wiedzą o wielkości danych mających wpływ na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. To on podaje liczby osób faktycznie zamieszkałych daną nieruchomość. Dbając zresztą o swój interes, właściciel nieruchomości powinien reagować w każdym przypadku zmiany danych, dążąc do tego, aby opłata za gospodarowanie odpadami była adekwatna i zgodna z kryteriami ustalania wysokości wskazanej opłaty. Jednocześnie to właściciel ponosi konsekwencje zaniechania poinformowania - w wyznaczonym terminie o zmianach w stosunku do stanu zadeklarowanego. Dlatego też, instytucja nadpłaty nie może być wykorzystana do wstecznego korygowania danych mających wpływ na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ale w takim właśnie znaczeniu. Nie można sprowadzać regulacji ograniczających możliwość złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, do braku możliwości złożenia korekty uprzednio złożonych deklaracji w sytuacji, gdy niezależnie od właściciela nieruchomości, wyłączna zmiana wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami spowodowana jest niewłaściwe ustaloną przez operatora systemu śmieciowego wysokością opłaty (jej zawyżeniem i błędnym zróżnicowaniem), co ostatecznie eliminuje sąd administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonego aktu prawa miejscowego. Korekta deklaracji koryguje zatem uprzednio złożoną deklarację, która zdaniem podmiotu składającego deklarację, została błędnie sporządzona. Podmiotowi przysługuje takie prawo na mocy regulacji z art. 81 O.p., a odesłaniem do tego prawa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest przepis art. 6q ust. 1 ustawy. Nie można przyjąć takiej interpretacji, w której korekta deklaracji, jak w przypadku Skarżącej, eliminująca błąd w samoobliczeniu zobowiązania z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, poprzez przeliczenie zobowiązania wyłącznie wskutek podstawienia obowiązującej jednostkowej stawki opłaty (określonej ważną i wiążącą uchwalą rady gminy), odbierze podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi prawo do korekty, w istocie skutkującej zmniejszeniem zobowiązania i powstaniem nadpłaty. Podnosząc zarzut naruszenia zasady praworządności, Spółdzielnia podkreśliła, że organ administracji publicznej ma obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie przepisy prawa materialnego wynikają z podejmowanych na podstawie delegacji u.c.p.g., uchwał rad gmin w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki tej opłaty. Po stwierdzeniu nieważności całej Uchwały zmieniającej przez tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., pozostała Uchwała poprzednia. Ważna i obowiązująca Uchwała poprzednia, jako akt prawa miejscowego mający normatywny charakter, zobowiązywała Skarżącą, jako jej adresata, do określonego sposobu zachowania się w postaci nakazu zastosowania w określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi właściwej stawki opłaty. Nie może zatem zachodzić, w ocenie Strony, okoliczność pominięcia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty przepisów prawa określającego materialny wymiar nałożonego nim zobowiązania, czego dopuściły się organy obu instancji w ramach kwestionowanych w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięć. Reasumując, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy przyjął błędną interpretację obowiązujących regulacji prawnych, wskutek czego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, co w aspekcie stawianych przez nią zarzutów winno prowadzić do zmiany decyzji i stwierdzenia nadpłaty w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonej przez organy postępowania wykładni przepisów prawa materialnego, w rezultacie której doszło do odmowy stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez Stronę. Przedstawiając ramy prawne sprawy, należy przywołać brzmienie odnośnych przepisów u.c.p.g. oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6m ust. 2 u.c.p.g., w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana, przy czym opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Jak z kolei stanowi ust. 4 tego artykułu Właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2. Stosownie do ust. 5 art. 6m u.c.p.g. Przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość: 1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia; 2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. W myśl art. 6q ust. 1 u.c.p.g., w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei według art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak stanowi art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 4 ww. artykułu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. 3.4. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji tutejszy Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie może pominąć okoliczności stwierdzonych przywołanym wyrokiem, stwierdzającym nieważność Uchwały zmieniającej, który jest prawomocny. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przytoczonego przepisu prawa, ponieważ pomija skutki rozszerzonej prawomocności ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2022 r. W tej kwestii bowiem SKO powołało się na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 327/22, publ. w CBOSA. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano z kolei, że tego typu orzeczenia nie stanowią podstawy do stwierdzenia nadpłaty w trybie instytucji nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Bydgoszczy stwierdzenie nieważności niektórych postanowień uchwał, nie oznacza, że przepis art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie ma zastosowania i w konsekwencji dopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty. Skoro usługa została wykonana, to nie można w trybie Ordynacji podatkowej żądać skutecznie nadpłaty. W ocenie WSA w Bydgoszczy, nie podważając okoliczności, że wskazane w tamtej sprawie wyroki tego Sądu "wyeliminowały" podane w nich postanowienia, nie można jednakże przyjąć, że na skutek tych wyroków przepis art. 6m ust. 4 u.c.p.g. przestał mieć zastosowanie i dopuszczalne jest w niniejszej sprawie jego pominięcie, niedostrzeganie i niestosowanie. Jak bowiem podkreślił ów Sąd, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym art. 6q ust. 3 u.c.p.g. wykluczał stwierdzenie nadpłaty w opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, co oznacza, że ustawodawca konsekwentnie ogranicza prawo do podważania deklaracji za okresy wsteczne. Stanowiska powyższego skład tutejszego Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela. Nie sposób bowiem w konsekwencji jego przyjęcia nie zauważyć istotnej kwestii, na którą zwracała uwagę Skarżąca, słusznie podkreślając deklaratoryjny charakter oraz – związany z nim – niewątpliwie skutek ex tunc prawomocnego wyroku stwierdzającego nieważność uchwały w części dotyczącej wysokości opłat za gospodarowanie odpadami. Wykładnia prawa zaproponowana w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy prowadzi mianowicie do zniwelowania tego skutku prawomocnego orzeczenia, stwierdzającego w ww. części nieważność przedmiotowego aktu prawa miejscowego, do poziomu ex nunc, którym charakteryzują się orzeczenia typu konstytutywnego. Przy prawomocnym stwierdzeniu, że przepisy aktu prawa miejscowego, w zakresie określającym wysokość opłat za gospodarowanie odpadami, uchwalone zostały z istotnym naruszeniem prawa (co jest warunkiem sine qua non stwierdzenia jego nieważności w ww. części), wyłączona miałaby być jednocześnie możliwość restytucji uszczerbku majątkowego, jaki powstał w związku z tym po stronie odbiorców usługi publicznej gospodarowania odpadami komunalnymi, a przy tym bez względu na jego rozmiary. Uszczerbku tego nie wylicza się przecież od momentu uprawomocnienia się tego rozstrzygnięcia, lecz od momentu wejścia w życie tych zakwestionowanych regulacji. Te z kolei mogą w sposób odczuwalny przekładać się na kłopoty w wywiązywaniu się z uiszczania zakwestionowanych opłat po stronie jednostek i podmiotów korzystających z takich usług. Oznaczałoby to w praktyce, że ryzyko ekonomiczne uchwalania niezgodnych z prawem regulacji w ww. zakresie oraz wynikające z tego faktu nieuzasadnione korzyści, uzyskane nienależnie kosztem jednostek i podmiotów korzystających z przedmiotowych usług, spoczywałoby na nich w całości. Bezprawność działań uchwałodawczych w opisanym wyżej kształcie pozostawałaby zatem niesankcjonowana, a wyrok prawomocnie ją stwierdzający byłby pozbawiony realnej skuteczności w swojej istotnej części. Sam fakt, że – "wadliwie wyceniona" w nieważnej uchwale – usługa została już wykonana, nie jest i nie może być dostatecznym usprawiedliwieniem tego, że przychody podmiotu, który ją realizuje, w części powyżej stawek określonych w obowiązujących poprzednio, niekwestionowanych uchwałach, miałby z kolei w nieodwracalny sposób jemu właśnie przypadać. Taki mechanizm mógłby bowiem generować zachowania patologiczne, skłaniając organ uchwałodawczy danej jednostki samorządu terytorialnego nie tylko do prawnie bezpodstawnych, lecz nawet ekonomicznie nieuzasadnionych podwyżek opłat za przedmiotowe usługi, które są realizowane przecież nierzadko przez podmioty pozostające pod organizacyjnym, prawnym lub ekonomicznym (właścicielskim) nadzorem tychże jednostek. Należy przecież pamiętać, że – w myśl art. 6r ust. 1 i 1a u.c.p.g. – opłaty te stanowią dochód gminy lub związku międzygminnego. 3.5. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy – w myśl art. 72 § 1 pkt 1) i art. 73 § 1 pkt 1) O.p. w związku z normą odsyłającą z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. – że Skarżąca – w wyniku podjęcia nieważnej Uchwały zmieniającej – w każdym miesiącu od dnia jej wejścia w życie do dnia uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego jej nieważność, niewątpliwie płaciła nienależnie tę część opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty, ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały, a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio. Te ostatnie bowiem – w związku z prawomocnym stwierdzeniem nieważności Uchwały zmieniającej – obowiązują w swoim poprzednim prawnym kształcie, tym bardziej, że nieważna jest cała Uchwała zmieniająca, a zatem również zawarte w niej przepisy uchylające przepisy wcześniejsze. Z kolei deklaracje, złożone w okresie i w związku z obowiązywaniem przepisów uznanych prawomocnie za nieważne, tracą w tym zakresie swoje prawne znaczenie. To oznacza, że złożenie ich korekt nie powinno nawet stanowić istotnego warunku zwrotu nadpłaty powstałej w tak ustalonych, szczególnych okolicznościach. Wprawdzie w niniejszej sprawie Spółdzielnia złożyła korekty deklaracji, lecz mają one – jak podkreślała – walor obrachunkowy. Jeśli bowiem nie zgłasza ona żadnych zmian w stanie faktycznym, a jedynym powodem ich złożenia jest zmiana stanu prawnego (stwierdzenie nieważności przepisów prawa miejscowego określających dotychczas stawki i sposób wyliczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi), to zmianę tego stanu organ lub działający z jego upoważnienia podmiot powinien uwzględnić z urzędu. Zresztą w tej sytuacji warunek dokonania korekty deklaracji, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p., traci swoją prawną doniosłość, skoro weryfikacji może podlegać jedynie kwota wyliczonej nadpłaty w zakresie prawidłowości jej wyliczenia, co sprowadza się do zbadania poprawności zastosowanych działań arytmetycznych oraz ich wyniku. 3.6. Z powoływanymi przez organ odwoławczy orzeczeniami i poglądami doktryny (komentarz do art. 6m - Magdalena Budziarek, Aneta Szymczak, Utrzymanie czystości i porządku w gminach, komentarz - LEX), można się zatem zgodzić o tyle, o ile korekta uprzednio złożonej deklaracji byłaby rezultatem okoliczności leżących po stronie składającego deklarację, związanych z zarządzaną nieruchomością lub okoliczności odnoszących się do osób, które zamieszkują lub zamieszkiwały nieruchomość objętą tą deklaracją. W sytuacji takiej, jak w niniejszym postępowaniu, gdy wniosek właściciela nieruchomości w zabudowie wielorodzinnej zmierza do realizacji przysługującego mu prawa do stwierdzenia nadpłaty, stanowiącego bezpośrednią konsekwencję prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego nieważność przepisów prawa miejscowego, na podstawie których wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, organy nie mogą skutecznie kwestionować jego żądania tylko z tego powodu, że przypadek ten nie jest objęty dyspozycją art. 6m ust. 2 w związku z ust. 4 u.c.p.g. Zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada legalizmu (art. 7 w związku z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) wymagają w szczególności, aby organy – stosując przepisy prawa miejscowego obowiązujące w tym zakresie w miejsce przepisów, których nieważność została prawomocnie stwierdzona – respektowały prawa Strony w przedmiocie zaistniałej w ten sposób nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.), skoro jest ona skutkiem wiążącego je – w myśl art. 170 p.p.s.a. – prawomocnego wyroku. 3.7. Mając powyższe na uwadze, wobec zasadności zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, wydaną w I instancji, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę Sądu, stosując się do wiążącego je – po myśli art. 170 p.p.s.a. – prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21, zapewniając mu w ten sposób właściwą skuteczność. 3.8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składały się: wpis od skargi (589,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600,00 zł) zgodnie z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa (17,00 zł).