III FSK 858/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r. nr 1401-IEW3.711.26.2021.18.KN w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2023 r., III SA/Wa 1672/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących: - wysokości ustalonych przez organ egzekucyjny kosztów, podczas gdy koszty te ustalone zostały w rażącej wysokości nie uwzględniając poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego; - braku dobrowolnego wykonania zobowiązania przez stronę podczas gdy spółka złożyła oświadczenie o wyrażeniu zgody na realizację zajęć egzekucyjnych z rachunku spółki w dniu 7 listopada 2019 r. oraz potwierdzenie przelewu środków na rachunek US w W. z 7 listopada 2019 r., a w efekcie obowiązek zapłaty został przez spółkę spełniony dobrowolnie w momencie otrzymania przez nią zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego; - braku istnienia w rozpoznawanym stanie faktycznym przesłanki ważnego interesu publicznego warunkującej możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy egzekucja wobec skarżącej prowadzona była bezzasadnie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia i zaakceptowanie przez sąd błędnego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych z powodu ważnego interesu publicznego, podczas gdy organ egzekucyjny dokonał wadliwego ustalenia kosztów egzekucyjnych na etapie ich wymiaru, a w efekcie koszty egzekucyjne przekształciły się w dotkliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, mimo tego, że organy egzekucyjne zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazana jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na ich ustalenie oraz faktu bezzasadności egzekucji z uwagi na dobrowolne wykonanie obowiązku przez stronę. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 190 § 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, który usunął z porządku prawnego przepisy stanowiące podstawę ustalenia kosztów egzekucyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W tym kontekście zauważenia wymaga, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Na tym tle nie poczyniono zarzutów w skardze kasacyjnej zatem stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą postępowania przed sądem pierwszej instancji i czynione są w odniesieniu do normy materialnoprawnej art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. (błędnie zakwalifikowanych przez skarżącą kasacyjnie do naruszenia przepisów postępowania), tym samym zasadne będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia tych właśnie przepisów. Zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Stosownie zaś do art. 64e § 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, wydane na podstawie art. 64e § 1 u.p.e.a., ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w tym przepisie sformułowania "organ egzekucyjny (...) może umorzyć". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. Sytuacja taka wymaga od organu egzekucyjnego stosownego uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca upatruje zaistnienia przesłanki interesu publicznego w wysokości kosztów egzekucyjnych, a konkretnie w określeniu kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości oraz wadliwym ich ustaleniu na etapie ich wymiaru. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że poza ramami postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych, znajduje się kwestia prawidłowości i zasadności ich ustalenia oraz wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych. Ustawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię zaskarżenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.) oraz kwestię umorzenia w całości lub w części przypadających na rzecz organu egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych (art. 64e u.p.e.a.). Z uwagi na odrębność postępowań w przedmiocie prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i ich umorzenia, zagadnienia te nie mogą stanowić wspólnie przedmiotu jednego postępowania. Skoro w art. 64c § 7 u.p.e.a. i art. 64e u.p.e.a. przewidziano dwa odrębne środki prawne służące odpowiednio kwestionowaniu prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i stosowaniu ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości lub części, to obie te kwestie winny być traktowane odrębnie. Nie ma zatem możliwości badania na gruncie sprawy dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych prawidłowości ich ustalenia w określonej wysokości. Tak jak nie jest możliwe umorzenie kosztów egzekucyjnych, których wysokość nie została ostatecznie ustalona. Stanowiłoby to naruszanie granicy konkretnej sprawy administracyjnej i prowadziło do badania tej samej kwestii w dwóch odrębnych i potencjalnie konkurencyjnych trybach (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 537/21). Zauważenia wymaga, że w sprawie dokonano zmniejszenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, na co zwrócił uwagę również sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych z 20 grudnia 2019 r., powołując się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazano na zmniejszenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego z 48.913,80 zł na 25.650 zł i ustalono kwotę do zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 23.263,80 zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca ustalenia kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości. Skarżąca niezasadnie powołuje się również na bezzasadność egzekucji z uwagi na dobrowolne wykonanie przez spółkę obowiązku. Realizacja zobowiązania podatkowego nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego po zajęciu rachunku bankowego. Zważywszy na to, prawidłowo oceniono, że w stanie faktycznym nieniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. W następstwie powyższych ustaleń niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 190 § 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (SK 31/14). Zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona nie uzasadniła (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W konsekwencji skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie tego przepisu, nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na względzie oraz w kontekście poczynionych powyżej rozważań dotyczących kwestii zasadniczej - wykładni art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. - za chybione należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak