II SA/Rz 489/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. spraw ze skarg B.R. i R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia {...} lutego 2020 r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: organ I instancji) z dnia {...} listopada 2018 r., nr {...}w przedmiocie wymierzenia solidarnie R.R. i B.R.(dalej: skarżący) kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier automacie CSANI MONEY TRANSFERS nr MAC: [....] w lokalu "A" tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 23 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu przeprowadzili kontrolę urządzenia do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] ujawnionego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w lokalu "A" s.c. R.R., B.R. a mieszczącym się w {...}, Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły materiały dowodowe uzyskane podczas czynności wykonanych z udziałem funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji oraz funkcjonariuszy Urzędu Celnego przeprowadzone na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej Nr {...} z dnia {...} kwietnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych w dniu 23 kwietnia 2013 r. czynności ustalono, że w lokalu "A" s.c. R.R., B.R. w {...}, znajdował się automat CSANI MONEY TRANSFERS przeznaczony do rozgrywania gier. Kontrolujący przeprowadzili oględziny ww. automatu oraz przeprowadzili eksperyment procesowy w celu odtworzenia możliwości gier na nim. Eksperyment udokumentowany został protokołem. Wynika z niego, że ww. urządzenie zostało zakredytowane monetą 5 zł. W dole ekranu pojawiła się cyfra 5 PLN. Wybrano jedną z gier dostępnych na ekranie urządzenia. Po uruchomieniu symbole na ekranie zmieniły się w sposób losowy i zatrzymały samoczynnie. Prowadzący eksperyment nie miał wpływu na moment zatrzymania i ich końcowy układ na ekranie. Nie uzyskano wygranej. Powrócono do menu głównego. Wybrano i uruchomiono inną grę. Symbole na ekranie, podobnie jak poprzednio, zmieniły się w sposób losowy bez możliwości wpływu na ich końcowe ustawienia poprzez prowadzącego eksperyment. Uzyskano wygraną, którą poddano ryzyku czarna-czerwona, a po jej podwojeniu przelano na licznik CREDIT. Grę uruchomiono ponownie, uzyskując wygraną poddając ją ryzyku jak poprzednio. Podwojoną wygraną przelano na licznik CREDIT. Po przejściu do menu głównego dokonano wypłaty kwoty 5 zł, która znajdowała się uprzednio na liczniku CREDIT, a aktualnie wyświetlona była w dole ekranu. Na tym eksperyment zakończono. Mając na uwadze powyższe uznano, że gra na urządzeniu CSANI MONEY TRANSFERS odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, podobnie jak na automatach hazardowych, posiadających opinie techniczne wydane przez uprawnione jednostki badające oraz poświadczenia rejestracji. Do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiedniej kwoty pieniędzy. Stwierdzono, że urządzenie na którym prowadzono eksperyment jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym w tym komputerowym. Na podstawie powyższych ustaleń kontrolujący uznali, że urządzenie CSANI MONEY TRANSFERS jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: u.g.h. Podczas przeszukania w ww. lokalu zabezpieczono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 2 lipca 2012 r., zawartą pomiędzy A.G. w imieniu [...] "B" A.G. a B.R. w imieniu wynajmującego "A" s.c. R.R i, B.R., Z treści umowy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni (nie wpisano liczby) m2 ww. lokalu, w celu prowadzenia w nim działalności przez [...]. Ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności na wynajmowanej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to będzie realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Wysokość czynszu określono jako procent (40 %) od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. W ramach prowadzonych czynności procesowych w dniu 23 kwietnia 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - współwłaścicielki lokalu – B.R, która w swoich zeznaniach potwierdziła zawarcie umowy z [...]. Zeznała, że współpracę z tą firmą nawiązał, gdyż w zamian za wstawienie urządzenia, niezależnie od utargu maszyny firma zobowiązała się wypłacać 40 % utargu, zatem oferta wydała się jej bardzo korzystna. Postanowieniem z dnia {...} października 2016 r. znak: {...} Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec R.R .i B.R., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A" s.c .R.R., B.R .a następnie decyzją z dnia {...} grudnia 2016 r. nr {...} wymierzył, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. .R.R. i B .R karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie CSANI MONEY TRANSFERS nr {...}poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia {...}kwietnia 2018 r. nr {...}uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące naruszenia zasad czynnego udziału strony (w przedmiotowej sprawie reprezentowanej przez pełnomocnika). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia {...{ listopada 2018 r. wymierzył solidarnie R.R.i B.R. kare pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie CSANI MONEY TRANSFERS. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia {...} lutego 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, a w tym wysokość kar pieniężnych a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym stanie prawnym urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. DIAS podkreślił, że aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenie, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiało prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nim gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tym urządzeniu zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. DIAS wskazał, że automat CSANI MONEY TRANSFERS był poddany badaniu, z którego Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno-Skarbowego w dniu {...} lipca 2017 r. sporządziło sprawozdanie znak{...}. Wynika z niego, że program gier na ww. automacie nie uruchomił się w trakcie badania i ustalenia zawarte w sprawozdaniu z badań przedmiotowego automatu zostały poczynione w oparciu o analizę zapisów m.in. dysku twardego zainstalowanego w tym urządzeniu i połączeń z adresami IP powiązanymi z określonymi domenami, które były zgodne z tymi, które stwierdzono w urządzeniach, na których przeprowadzono pełne badanie obejmujące rozgrywanie gier w trybie rzeczywistym. W związku z powyższym, w dniu 30 sierpnia 2018 r. organ I instancji zwrócił się pismem do Działu Laboratorium Celno- Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o wyjaśnienie zasad funkcjonowania automatu typu CSANI w oparciu o doświadczenie i wyniki badań urządzeń tego typu przeprowadzonych przez Laboratorium, tj. upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W odpowiedzi Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno-Skarbowego - jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów/urządzeń do gier, w piśmie z dnia 5 września 2018 r., wyjaśniła, że na podstawie dotychczasowego doświadczenia jako jednostki badającej wynikającego z przeprowadzenia badań ok. 400 sztuk urządzeń typu CSANI (o różnych nazwach, np.: CSANI MONEY TRANSFERS, ENERGY HOT FAN, HOT FUN, FOREX, MT KIOSK) przedmiotowe urządzenia działają według jednakowego schematu, który pozwala na stwierdzenie, że gry na urządzeniach typu CSANI: 1. rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych, 2. można uzyskać w nich wygrane pieniężne, realizacja wypłaty wygranej pieniężnej odbywa się za pośrednictwem wyrzutnika monet - tzw. hoppera, 3. można w nich otrzymać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów otrzymanych w poprzednich grach, 4. przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego Urządzenia CSANI umożliwiają dodatkowo rozgrywanie gier w trybie autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału grającego, 5. warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na urządzeniach CSANI jest ich zakredytowanie przez grającego np. poprzez wprowadzenie monet do akceptorów monet lub banknotów do akceptora banknotów. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżących, udostępniających lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu II instancji skarżący posiadali pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpili i aktywnie realizowali istotne jego elementy. Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy z dnia 2 lipca 2012 r. zawartej pomiędzy B.R. a A.G. działającym w imieniu [....]. W ocenie DIAS zawarta umowa nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżących nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po ich stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Z treści umowy wynika bowiem, że A.G. wynajął niewyszczególnioną część lokalu, w którym działalność gospodarczą prowadziła B.R. i R.R. celem prowadzenia na tej powierzchni własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług pośrednictwa pieniężnego przy użyciu kiosku internetowego (MTkiosk). Strony umowy ustaliły wysokość czynszu dzierżawy jako 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zawartej umowy skarżący przyjęli na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Były to obowiązki związane z codzienną pieczą nad automatem i jego bieżącą eksploatacją, czyli mające ścisły związek z działalnością dzierżawcy. Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżących nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono im solidarnie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucili: 1. wydanie decyzji pomimo zaistnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego - tj. rażące naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, albowiem w myśl przywołanej regulacji prawnej brak jest możliwości wydania decyzji w przedmiotowym zakresie po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Skoro zatem w dniu 23 kwietnia 2013 r. ujawniono urządzenie i jednocześnie zatrzymano podczas kontroli urządzenie, to stwierdzić należy, że w tym zakresie ewentualne gry urządzano najpóźniej do dnia 23 kwietnia 2013 r. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2013 r., to i wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r., a w chwili obecnej dalsze procedowanie jest zupełnie bezprzedmiotowe, 2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, przy braku przepisów przejściowych, które pozwalałyby na stosowanie przepisów w dotychczasowym brzmieniu w sytuacji wejścia w życie nowych przepisów, 3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ponadto wyłącznie z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie konieczności przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego a co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a nie wyłącznie odnoszenia się co do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu, pomijając przy tym obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w tym przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry zawartej w protokole celników wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz z pominięciem okoliczności, iż z urządzenie nie wypłacało wygranych pieniężnych ani rzeczowych w rozumieniu u.g.h., 3. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała, 4. błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego poprzez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), iż strona wynajęła powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy – A.G. prowadzącemu działalność pod nazwą [...], który urządzenie wstawił i prowadził na nim działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, iż strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier, 5. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, 6. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzenia oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia, kto wydzierżawił od spółki urządzenia, wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, jakie były zasady ich funkcjonowania, - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment w dniu 23 kwietnia 2013 r. - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje brak umiejętności przeprowadzenia gry kontrolnej przez tych celników w dniu kontroli, - dowodu z przesłuchania A.G.- na okoliczność wykazania, iż wstawił urządzenia, serwisował, rozliczał, czerpał z tego tytułu dochody, - dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną (wcześniej Apelacyjną) ozn {...} , a w którym to postępowaniu za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach uznano nie stronę niniejszego postępowania lecz A.G. - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, - dowodu z opinii któregokolwiek biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwala na stwierdzenie czy urządzenie jest automatem do gry, 7. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia kto gry urządzał lub też jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wykazania, iż to strona gry urządzała, 8. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała, co zresztą nie wynika z żadnego dowodu, albowiem żadnego też dowodu w tym zakresie organ nie przeprowadził, 9. błąd w ustaleniach stanu faktycznego i w konsekwencji błędnego zastosowania sankcji określonej art. 89 (w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania decyzji) w stosunku do osoby, która gier nie urządzała, a wynajęła lokal. Zdaniem skarżących, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywali oni jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grą na automacie, czy też, aby wzięli na siebie obowiązki mogące wskazywać na ich rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nim. W oparciu o tak sformułowane skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącym karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżących lokalu, w którym prowadzili działalność gospodarczą, stwierdzono urządzenie, które uznano za automat do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenie nie było własnością skarżących, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z[...] A.G. . Urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżących w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać im status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Decyzja organu została zakwestionowana przez skarżących, którzy uważają, że nie byli osobami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, gdyż jedynie wydzierżawili cześć powierzchni swojego lokalu właścicielowi automatu i nie brali aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatu, co wyklucza uznanie ich za urządzających gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwsze kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, formułowanego przez skarżących na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należy rozumieć, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa. W sprawie kar pieniężnych, z oczywistych względów, nie mamy do czynienia ze składaniem deklaracji. Sankcja jest wynikiem działania niezgodnego z prawem, z tego też powodu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc zastosowania pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenia kary samodzielnie przez organy administracji publicznej (por. wyrok WSA z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 40/20, dost. w bazie CBOSA ). W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony 23 kwietnia 2013 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzja z dnia [...] listopada 2018 r.), nakładająca na skarżących karę pieniężną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce już po upływie tego terminu. Z tego więc względu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżących karę. Przechodząc do zasadności wymierzenia skarżącym kary pieniężnej za urządzane gier na automatach poza kasynem w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo organy jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Niezasadne są zatem zarzuty skargi w zakresie wydania przez organ zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., jak też w tym, iż organ rażąco naruszył art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie. W przedmiotowej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017r., tj. do daty zmiany tej normy prawnej od dnia 1 kwietnia 2017 r. przepisem art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15.12.2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88; dalej jako ustawa nowelizująca). Nowelizując przepis art. 89 u.g.h., ustawodawca nie przewidział w przepisach przejściowych możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań z możliwością stosowania przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, tym samym nie można zgodnie z zasadą lex retro non agit stosować nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jeżeli chodzi o cechy automatu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu oraz treść pisma Działu Laboratorium Celnego- Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego w sposób jednoznaczny, zrozumiały i kompletny, pozwoliły organom obu instancji wywnioskować, że gry o wygrane pieniężne mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym należy uznać, że gry prowadzone na spornym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. u.g.h. zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest również przypisanie skarżącym statusu urządzającego gry. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżących argumenty, przemawiające w ich ocenie, przeciwko zajętemu przez organy w tej kwestii stanowisku, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal, na podstawie umowy dzierżawy, wyczerpali desygnaty pojęcia urządzający. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżący wypełnili swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie lokalu do eksploatacji automatu do gier o czym ww. wiedzieli w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym. Świadczy o tym treść zawartej w dniu 2 lipca 2012 r. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej. Umowa ta wskazuje w pkt 4, że dzierżawca powierzchni tj. [....] wykorzystywać będzie dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolnostojącego urządzenia multimedialnego z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Należy również podkreślić, iż podpisując umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym B.R. miał pełną świadomość, iż wydzierżawiając powierzchnię w lokalu "A" na potrzeby zainstalowania urządzenia multimedialnego przyczyni się do organizowania gier hazardowych poza kasynem. Bezspornym jest fakt, że czynsz dzierżawy jaki uzyskiwali R.R.i B.R. udostępniając lokal na podłączenie w nim urządzenia do gry CSANI MONEY TRANSFERS od [...] uzależniony był bezpośrednio od przychodu uzyskiwanego z zainstalowanego urządzenia i był ściśle powiązany z wysokością dochodu uzyskiwanego z jego użytkowania przez grających. Zgodnie z umową dzierżawy powierzchni użytkowej stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanego urządzenia wynosiła 40 % od sumy przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący czerpali zyski proporcjonalne do osiągniętych przychodów z urządzania gier. W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na fakt, że skarżący zapewnili możliwość podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej, a obsługa automatu w trakcie prowadzenia gier przez klientów odbywała się już samoczynnie. Zatem, ww. czynności podejmowane przez skarżących, bądź ich pracowników, wystarczały by gry na wstawianym automacie urządzać. Z zapisów umowy zawartej w dniu 2 lipca 2012 r. wynika, zatem że jej strony (skarżący i [...]) podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatu), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżących, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. Skarżący wiedzieli, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatu, udostępnili automat do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umowy, co potwierdza, że skarżący stwarzali odpowiednie warunki do udziału w grach na automacie poza kasynem gry. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatu do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automacie, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automacie, skarżący byli urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniali przedmiotowy automat gościom swego lokalu). Bez ich zgody na wstawienie do lokalu automatu do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Przyjęte przez nich obowiązki wymagały od pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy. Potwierdzenie wspólnego działania R.R.i B.R. z [...] dla osiągnięcia wspólnych celów tj. zorganizowania dostępu do gier hazardowych poza kasynem gry stanowi § 4 pkt 3 i 4 ww. umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zgodnie z którym skarżący zobowiązali się do egzekwowania wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i zobowiązali się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu tj.: - identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzanie tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości, - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzanie tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach, - dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do przekonania, że w momencie dokonania kontroli tj. w dniu 23 kwietnia 2013 r. skarżący byli podmiotami urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organom orzekającym w sprawie nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. DIAS przeprowadził postępowanie odwoławcze i wydał decyzję zgodnie z treścią art. 233 Ordynacji podatkowej. W oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy ponownie przeprowadził wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 127 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, działały w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, dopuściły przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrały materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Dokonały oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w narzędzie w postaci zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli zatem organ stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje stan faktyczny, dostatecznie wyjaśnia i w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sporne kwestie zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, gdyż dalsze procedowanie w celu gromadzenia zbędnych dowodów, czy powielanie dowodów na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, naraża dane postępowanie na opieszałość i przewlekłość. Sąd zauważa, że niecelowość dalszego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżących za urządzających gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Wskazywany przez skarżących brak dowodu z przesłuchania A.G. na okoliczność wykazania, że wstawił, serwisował, rozliczał czy czerpał z tego tytułu dochody, jest bezpodstawny. Okoliczności te bowiem wynikają wprost z zawartej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zgodnie, z którą to A.G.odpowiedzialny był za wstawienie urządzeń do lokalu, za serwisowanie, a zyskami z urządzanych gier na automacie dzielił się z R.R., B.R., zatem prawidłowo organy rozpatrujące sprawę uznały, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu na ustalenie tych okoliczności. Zarzucany brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jest również nieuzasadniony. Skarżąca B.R. była przesłuchiwana w toku postępowania karno-skarbowego i swoimi zeznaniami potwierdziła jedynie ustalone już okoliczności sprawy Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżących przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.