III SA/Po 799/20

Dnia 29 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. znak sprawy: [...] stwierdził wobec A Sp. z o.o. w S. (dalej jako strona, skarżąca lub spółka) powstanie obowiązku podatkowego w styczniu 2018 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2018 r.: od paliw silnikowych w wysokości [...] zł., od energii elektrycznej w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została odebrana przez stronę w dniu 3 marca 2020 r. (por. zwrotne potwierdzenie odbioru k. [...] akt administracyjnych). Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] marca 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej 3 kwietnia 2020 r. k. [...] akt administracyjnych), spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIAS w P.), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej O.p.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 223 O.p., odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się za jego pośrednictwem do organu odwoławczego, w terminie 14 dni od daty doręczenia stronie decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2020 r. znak sprawy: [...] została skutecznie doręczona w dniu 3 marca 2020 r. na adres siedziby spółki, tj.: [...], [...] S. . Powyższego faktu strona nie kwestionuje. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął zatem w dniu 17 marca 2020 r. Organ odwoławczy stwierdził, że - jak wynika ze stempla pocztowego znajdującego się na kopercie (przesyłce), która zawierała odwołanie – pismo procesowe zostało nadane przez stronę w urzędzie pocztowym w dniu 3 kwietnia 2020 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej "ustawa covid"), w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ww. ustawy (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tych sądowoadministracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. DIAS zwrócił uwagę, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 14 marca 2020 r., to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero w dniu 31 marca 2020 r. Ponieważ ustawodawca nie wprowadził regulacji przejściowych nadających normie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy covid charakteru retroaktywnego, hipotezą art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 tej ustawy objęte mogą być wyłącznie terminy, które biegły w chwili jego wejścia w życie (skutek zawieszający bieg terminu). W związku z powyższym organ stwierdził, że "zamrożenie" terminów procesowych, w tym terminu do wniesienia odwołania, ze względu na sytuację epidemiologiczną, nastąpiło z dniem 31 marca 2020 r., a więc nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie rozpoczął bieg z dniem 4 marca 2020 r., a zakończył z upływem 17 marca 2020 r. Strona - zdaniem organu - wniosła odwołanie po upływie powyższego terminu. Mając powyższe rozważania na uwadze organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do WSA A sp. z o.o. w S. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie DIAS w P. w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 15 zzs ust. 1 ustawy covid, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 roku o zmianie powołanej ustawy (Dz. U. z 2020 roku, poz. 568). W skardze argumentowała, że przepis art. 15 zzs ust. 1 ustawy covid obowiązywał już od 14 marca 2020 r. a nie jak twierdzi organ od 31 marca 2020 r. Termin do wniesienia odwołania upływał 17 marca 2020 r. jednakże 14 marca 2020 r. został zawieszony i rozpoczął ponownie bieg w dniu 24 maja 2020r. o czym stanowi art. 68 ust. 7 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 poz. 875). Wobec powyższego odwołanie wniesione przez spółkę 3 kwietnia 2020 r. uznać należało za wniesione w terminie. W odpowiedzi na skargę DIAS w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się wspomnianym kryterium legalności, sądy administracyjne dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana zasadniczo według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1) i postanowienia (pkt 2). Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie o żądań i wniosków podniesionych w skardze (tj. w granicach sprawy), wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została na postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W przypadku rozpoznawania skargi na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania sąd nie dokonuje oceny merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji, bowiem oceny takiej nie dokonuje też organ odwoławczy. Sąd kontroluje jedynie, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie z art. 223 § 2 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W sprawie nie ma sporu co do tego, że decyzja I instancji została doręczona skarżącej 3 marca 2020 r. Wobec tego termin do wniesienia odwołania upływał 17 marca 2020 r. Należy jednak wskazać, że od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2020 r., poz. 433), a od dnia 20 marca 2020 r. – stan epidemii (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. z 2020 r., poz.491 ). Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy covid, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie biegną żadne terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego. Zauważyć należy, że przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs dodane zostały do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568). Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 15 zzs ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach administracyjnych (pkt 6), w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa (pkt 7) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem, w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r. Bieg tego terminu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a stan epidemii – od 20 marca 2020 r., przy czym wprowadzone ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 przepisy art. 15zzr i 15zzs odnosiły się do obu tych stanów ("w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19"). Skoro zatem od 14 marca 2020 r. istniał stan zagrożenia epidemicznego, to termin na wniesienie przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r., a jego bieg nie zakończył się z upływem 17 marca 2020 r. Skarżąca mogła wnieść skutecznie odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, co uczyniła 3 kwietnia 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Zgodzić się należy w tym miejscu ze stanowiskiem przedstawionym w skardze, iż w tej sytuacji odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 3 kwietnia 2020r. (gdy nadal istniał stan epidemii) nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko prawne wyrażone w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzs ust. 1 oraz art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego - stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadziłby bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie byłby już częściowo niewykonalny i nie znajdowałby zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu - ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; a w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). W powyższych orzeczeniach wyrażono też stanowisko, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1461 ze zm.), przepisy art. 4 (dotyczące vacatio legis) nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że stanowienie norm z mocą wsteczną uznaje się za niedopuszczalne jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra, podlegające ochronie konstytucyjnej, decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Wyjątkowo jednak, w razie zaistnienia usprawiedliwionych względów Trybunał Konstytucyjny dopuszcza nadanie normom prawnym możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, wyrok TK z 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01). W związku z tym zauważa się, że biorąc pod uwagę kontekst społeczny towarzyszący wprowadzeniu omawianych przepisów, tj. narastające obawy związane z zagrożeniem chorobowym wywołanym pandemią, szereg wprowadzonych w kraju ograniczeń, obostrzeń i zaleceń prozdrowotnych dla obywateli, skutkujących ograniczeniem działania wielu instytucji publicznych oraz jednoczesny publiczny apel środowisk prawniczych o podjęcie systemowej ochrony interesów prawnych obywateli poprzez wprowadzenie ustawowego zawieszenia biegnących terminów procesowych – należy ocenić wprowadzenie omawianych przepisów ustawy jako wyczerpujące przesłanki wyjątkowości, ważności i przewidywalności, o których mowa w powołanych orzeczeniach TK. Motywem bowiem oddziaływania przez ustawodawcę na sytuację już istniejącą, tj. trwający bieg terminów procesowych, jest ochrona interesów prawnych obywateli, których możliwości działania zostały jednocześnie ograniczone z uwagi na szereg ograniczeń i obostrzeń uznanych za konieczne dla zminimalizowania zagrożenia epidemią COVID -19. Niniejsza problematyka była też przedmiotem analizy dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wskazał, że: "wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów oznacza z kolei, że terminy, które nie rozpoczęły swojego biegu przed dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii nie biegną w okresie trwania powyższego stanu. Terminy te rozpoczynają swój bieg dopiero od dnia uchylenia powyższego stanu. Zawieszenie natomiast biegu terminów dotyczy tych terminów, które rozpoczęły swój bieg przed dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Od tego dnia ulegają one zawieszeniu i biegną dalej od dnia ustania przyczyny powodującej ich zawieszenie. Wstrzymanie rozpoczęcia bądź zawieszenie biegu terminów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uniemożliwia podejmowania czynności przez sąd administracyjny, jednakże wstrzymuje bądź zawiesza terminy od zachowania których uzależniona jest określona czynność prawna strony w postępowaniu sądowym." (por. postanowienia NSA z dnia 17 września 2020 r., II Gz 257/20; II Gz 258/20). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. Podsumowując stwierdzić zatem trzeba, że prawdą jest, że ustawa z dnia 31 marca 2020 r. weszła w życie z dniem jej ogłoszenia. Nie oznacza to jednak, że niektórym jej przepisom ustawodawca nie mógł nadać mocy wstecznej. Uczynił to w dwojaki sposób: początkowe daty mocy wstecznej inne niż 14 marca 2020 r. zostały dokładnie wskazane w art. 101 pkt 2. W przepisie art. 15 zzs wystarczające było użycie zwrotu "w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii". Stosownie do przepisu art. 15 zzs ust. 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r., czynności dokonane w okresie zawieszenia terminu do wniesienia odwołania, są skuteczne. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca wniosła odwołanie w dniu 3 kwietnia 2020 r., uczyniła to w czasie zawieszenia trwającego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jednak z uwagi na treść art. 15zzr ust. 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uczyniła to - z perspektywy normatywnej - skutecznie. W ocenie Sądu, organ wadliwie uznał, że skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem terminu. W związku z powyższym organ będzie obowiązany uznać odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu 3 kwietnia 2020 r. za wniesione skutecznie i rozpoznać je. Z tego powodu zaskarżone postanowienie, jako naruszające wymienione powyżej przepisy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).