I SA/Łd 668/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.46.2024.5/US1026/EJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 2132 (dwa tysiące sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 668/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 8 maja 2024 r., odmawiającej P. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.300 zł W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że z aktu notarialnego sporządzonego 26 stycznia 2024 r. rep. A nr [...] wynika, że podatnik nabył nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr [...], położoną w miejscowości C., gm. Z., o powierzchni 2.992 m2 - za cenę 415.000 zł. W akcie notarialnym znalazło się oświadczenia sprzedających, że na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 15 maja 2019 roku (zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestorów: A. S. i W. D.) na sprzedawanej działce realizowana jest budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej z projektu 138,19 metrów kwadratowych, który znajduje się obecnie w stanie zadaszonym, bez zamontowanych na stałe okien i drzwi, do dalszego wykończenia. Od transakcji notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w kwocie 8.300 zł. Wnioskiem złożonym w dniu 8 marca 2024 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty, skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając złożony wniosek wskazał, iż w dniu podpisania umowy sprzedaży, a także przed tym dniem spełniał warunki podmiotowe, o których mowa w ww. art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 - dalej: u.p.c.c). Stosowne oświadczenie nie zostało odebrane przez notariusza. Co do zwolnienia przedmiotowego, wskazał, iż czynność cywilnoprawna dotyczyła umowy sprzedaży działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym tj. jej przedmiotem było wymienione w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ocenie skarżącego celowościowa wykładnia art. 9 pkt 17 u.p.c.c nakazuje przyjęcie, że dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest wymagane, w przypadku realizacji budowy, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie tego budynku. Przepis ten, bowiem odwołuje się do istnienia samej konstrukcji budynku, ze wskazaniem przeznaczenia tego budynku na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 9 pkt 17 mając na celu swoistą pomoc Państwa i ułatwienie dostępu do własnej nieruchomości dla ludzi w Polsce, stanowiącą element uzupełniający Program Pierwsze Mieszkanie (w tym Bezpieczny Kredyt 2%) oraz Program Mieszkanie bez Wkładu Własnego. Reasumując skarżący wywiódł, czynność cywilnoprawna dotyczyła umowy sprzedaży działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, jej przedmiotem było prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a kupującym jest osoba fizyczna spełniająca warunki określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Tym samym przedmiotowa czynność cywilnoprawna winna być zwolniona z konsekwencji podatkowych, w myśl art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Wobec powyższego, podniósł, iż brak było podstaw prawnych do pobrania i zapłaty przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek został pobrany i zapłacony nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.). Organ I instancji stwierdzając brak podstaw do stwierdzania nadpłaty wywiódł, że budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, w świetle prawa budowlanego, nie może być użytkowany. Tym samym nabyty przez podatnika budynek nie może zaspokajać potrzeb mieszkaniowych. Nabycie zaś nieruchomości, która nie umożliwia użytkowania budynku zgodnie z przepisami prawa, nie podlega zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy powodując się na art. 75 § 1 art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wywiódł, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmuje trzy główne kategorie nieruchomości: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), która normuje umowę sprzedaży, nie zawierają definicji budynku, czy budynku mieszkalnego jednorodzinnego - w kwestii tej odnieść się zatem należy do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 - dalej: u.p.b). Powołując art. 3 pkt 1, pkt 2 i 2a, art. 54 ust. 1 art. 55 u.p.b. podkreślono, że aby móc użytkować budynek mieszkalny jednorodzinny w pierwszej kolejności należy formalnie zakończyć jego budowę. Formalne zakończenie budowy domu jednorodzinnego wiąże się z zawiadomieniem nadzoru budowlanego o zakończeniu jego budowy a organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Odnosząc powołane uregulowania prawne do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W ocenie organu budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest budynek w stanie umożliwiającym jego normalne użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W świetle prawa budowlanego, budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, nie może być użytkowany. Tym samym nabyty budynek, wbrew stanowisku podatnika, nie mógł zaspokajać potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w sposób prawidłowy uzasadnienie prawne prezentowanego stanowiska. Powołał dokonane ustalenia faktyczne oraz argumentacje prawną, a zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: – naruszenie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu przez organ podatkowy, iż ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie naruszonego przepisu korzysta jedynie sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji) lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie, skutkiem czego było niezastosowanie naruszonego przepisu w przedmiotowej sprawie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe do zastosowania owego przepisu, co stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, – art. 3 pkt 2 i 2a u.p.b. poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż budynek dla wypełnienia definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego musi mieć dokonane zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji) lub uzyskane pozwolenie na użytkowanie, podczas gdy naruszony przepis w swej treści nie odnosi się do ww. wymogów, co stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie organu przez sąd do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wyznaczonym przez Sąd terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145a p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie zainicjował wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (w związku z wprowadzeniem do porządku prawnego pkt 17 art. 9 u.p.c.c.). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zaś nadpłata w tym przypadku powstaje, z zastrzeżeniem art. 73 § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z treścią art. 75 §1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Paragraf 2 tego przepisu stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: 1) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży: a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego; prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%, b) innych praw majątkowych - 1%. Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od 31 sierpnia 2023 roku wprowadzono ulgę w podatku od czynności cywilnoprawnych, która ma wspierać osoby kupujące pierwsze mieszkanie na rynku wtórnym. Zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolniona z podatku jest sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 proc, i został nabyty w drodze dziedziczenia. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, a także niekwestionowany przez strony stan faktyczny - skarżący spełnia warunki podmiotowe ulgi, a na nabytej przez podatnika działce gruntu rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego, prace budowlane na dzień zakupu nieruchomości były doprowadzone do etapu stanu surowego otwartego, budynek był w stanie zadaszonym, bez zamontowanych na stałe okien i drzwi, do dalszego wykończenia - należy zauważyć, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy przedmiot zakupu (działka gruntu z posadowionym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie "surowym") uprawnia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ocena czy dokonując wykładni powołanego przepisu organy prawidłowo ustaliły zakres przedmiotowy definicji pojęcia budynku mieszkalnego w kontekście regulacji u.p.c.c., a w szczególności celu wprowadzonej przez ustawodawcę ulgi. Nie ulega wątpliwości, że u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. W ocenie Sądu organy, poszukując desygnatu pojęcia budynku mieszkalnego, miały prawo dokonać m. in. wykładni systemowej zewnętrznej czyli sięgnąć do przepisów u.p.b. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela w tym zakresie poglądu, zgodnie z którym brak definicji legalnej pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" (w u.p.c.c. – dop. Sądu) nie upoważnia organu do odwołania się do art. 3 pkt 2 i 2a u.p.b. i zawartych w tych przepisach definicji legalnych [...] pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2024 r. I SA/Gl 227/24, cbois). Jednocześnie nie może spotkać się z aprobatą Sądu dokonanie wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" - w kontekście możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi - jedynie przez pryzmat przepisów u.p.b., a w szczególności ograniczenie się do stwierdzania – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - że budynek mieszkalny, to tylko taki dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji) lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie. Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., przez "budynek" należy rozumieć "taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Z kolei art. 3 pkt 2a u.p.b. definiuje pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego". Stosownie do jego treści, budynkiem mieszkalnym jest: "budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku". W ocenie Sądu już w świetle definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" zawartej w u.p.b., warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest przede wszystkim cel - czyli to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Jako zasługującą na aprobatę należy potraktować argumentację skargi, zgodnie z którą na gruncie prawa budowlanego budynek nie staje się bowiem budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a u.p.b. Należy bowiem rozdzielić funkcję jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny a tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną. Już sam przepis art. 54 ust. 1 w zw. z art. art. 29 ust. 1 pkt 1-2 u.p.b., stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania posługuje się pojęciem " budynek mieszkalny jednorodzinny", co rodzi wniosek, iż z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinnym" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie prawa budowlanego. Uzupełniając powyższą argumentację można wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny również bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych. Budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. W istocie jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości. Jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu, decydującym dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny jest cel, któremu budynek ma służyć (również w przyszłości) – czyli zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji rację ma skarżący podnosząc, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która wspierać ma zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146). Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową - służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Sąd w tym względzie w pełni podziela argumentację przedstawiona przez WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2024 r. (przywołanym we wcześniejszym fragmencie rozważań). W konsekwencji Sąd podziela stanowisko prezentowane w skardze, iż interpretacja omawianego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten wynika ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jej rodziny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze treść powyższych zasad, nie może też umknąć uwadze Sądu, że jednopłaszyznowa (jedynie w świetle regulacji u.p.b.) wykładnia pojęcia "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przy równoległym zignorowaniu celu w jaki wprowadzona została omawiana ulga, prowadzona była w warunkach naruszenia norm procedury (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w postaci braku rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności: – kserokopii decyzji Starosty [...] dnia 15 maja 2019 dotyczącej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, – umowy bezpiecznego kredytu budowlano-hipotecznego 2 %, udzielony przez Bank A. Oddział w Ł., które, w ocenie Sądu, świadczą o celu któremu ma służyć przedmiotowy budynek. Rację ma organ podkreślając, że zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji publicznej i sądy Sąd jednocześnie zauważa, że w judykaturze wielokrotnie podkreślano, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania formułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i jako takie, podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco ani zawężająco. W ocenie Sądu organy definiując pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby ulgi wynikającej z u.p.c.c. błędnie ograniczył się unormowań u.p.b czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Reasumując, zdaniem Sądu Dyrektor dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona oceny całego materiału dowodowego i zastosuje przepisy prawa materialnego zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. db