I SA/Sz 584/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." w S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 lipca 2022 r. nr SKO.4140.856.2022 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. nr SKO.4140.856.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 8 marca 2022 r. nr Fn-II-8.3120.1.3.2022.MKR odmawiającą P. S.A. w S. (dalej: "skarżąca", "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł, za 2017 rok w kwocie [...]zł, za 2018 rok w kwocie [...]zł. za 2019 rok w kwocie [...]zł, za 2020 rok w kwocie [...]zł i za 2021 rok w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. z 2019 r" poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spółka złożyła w dniu 30 grudnia 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w łącznej kwocie [...]zł, korygując jednocześnie złożone uprzednio deklaracje DN-1 za ww. okresy w zakresie opodatkowania części budynku spichrza, budynku przepompowni paliw, budynku magazynu oraz budowli - dwóch zbiorników paliwa, w których spółka zadeklarowała ww. nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, że ww. nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że ze względów technicznych obiekty te nie mogły być i nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W toku postępowania spółka złożyła wyjaśniła o niewykorzystywaniu ww. nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie oraz oświadczyła, że organ nadzoru budowlanego nie wydał decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane - nakazującej ich rozbiórkę. Organ podatkowy I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty we wskazanym wyżej zakresie. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2a O.p.. Kolegium uznało, że wniesione przez skarżącą odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Kolegium wyjaśniło, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wyjaśnił, że ewentualne opodatkowanie konkretnych przedmiotów opodatkowania stawką inną niż przewidziana dla związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej winno być poprzedzone ustaleniem, iż podatnik jednocześnie nie wykorzystuje i nie może wykorzystać danego budynku, gruntu bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, ale z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niego i nie z przyczyn technicznych. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie przedmioty opodatkowania, których dotyczy wniosek należą do przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie podatnik ich nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nadal. Organ wyjaśnił, że skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ograniczała się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy czym problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, organ wskazał, że stosunku do żadnej z nieruchomości objętej wnioskiem podatnika, nie zapadła decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania. Stwierdził, że wbrew twierdzeniu podatnika, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2021 istnienie takiej decyzji ostatecznej było koniecznym warunkiem, aby można było nie zaliczyć budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jak też budynków, budowli lub ich części do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie podzielił stanowiska spółki, która podnosiła, że z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wywieść, iż jego skutkiem jest powrót do konstrukcji "względów technicznych". Wskazał, że w wyroku tym wyraźnie wskazano, iż rozstrzygnięcie nie dotyczy tej kwestii, a nadto, w latach 2016 – 2021, obowiązywał przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., który jest jednoznaczny w swej treści. Zły stan techniczny nieruchomości nie stanowi okoliczności pozwalającej na wyłączenie lub zastosowanie odmiennej stawki podatku niż najwyższa. W ocenie organu, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te budynki, grunty i budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel i stanowią integralną część przedsiębiorstwa. Wskazał dalej, że działalność spółki ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Przedmiotem przeważającej działalności jest wytwarzanie produktów przemiału zbóż (kod PKD: 10.61.Z.), a przedmiotem pozostałej działalności jest: działalność usługowa następująca po zbiorach (kod PKD: 01.63.Z.), sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (kod PKD: 46.21.Z.), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD: 47.11.Z.), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (kod PKD: 52.10.Z.), sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (kod PKD: 46.31.Z.), sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (kod PKD: 46.36.Z.), sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki (kod PKD: 46.38.Z.), sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (kod PKD: 46.71.Z.), sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (kod PKD: 46.75.Z.). Wynika z tego, jak stwierdził organ, że spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, wpisanie jednego budynku do Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta [...], nie zmienia oceny, że związany jest on z działalnością gospodarczą właściciela tego budynku. Dodatkowo, z wyjaśnień Spółki wynika, że wykorzystuje ona parter tego budynku, w tym celu dokonywała w latach 2016 - 2021 nakłady remontowe niezbędne do jego ochrony przed degradacją - naprawa dachu lub w związku z nakazem straży pożarnej nakłady w zakresie pionów przeciwpożarowych, co świadczy o związaniu tego budynku w całości z działalnością gospodarczą spółki. Organ zwrócił nadto uwagę, że wszystkie nieruchomości objęte wnioskiem są wpisane do ewidencji środków trwałych. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, przedmiotowe obiekty, których dotyczy wniosek, zostały historycznie do tej ewidencji wprowadzone i figurowały tam w latach 2016 - 2021 pod numerami inwentarzowymi wskazanymi we wniosku jako obiekty całkowicie zamortyzowane przed 2016 rokiem. Z tego wynika jednoznacznie, iż są składnikami przedsiębiorstwa podatnika i nie ma znaczenia fakt, iż podatnik ich nie wykorzystuje, np. dlatego, iż jest to dla podatnika nieopłacalne. Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/193 - poprzez błędne uznanie, że należące do Spółki - objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - budynki oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki (tj. stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a w przypadku budowli powinny podlegać opodatkowaniu - tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajdują się w posiadaniu spółki, tj. przedsiębiorcy, podczas gdy ww. budynki i budowle nie były i nie mogły nawet potencjalnie być wykorzystywane z przyczyn obiektywnych w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny. Zgodnie z Wyrokiem TK, powyższe przesądza, że brak jest podstaw do uznania tych budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, powierzchnia użytkowa tych budynków powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków pozostałych lub ich części, a budowle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2a O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie spółki prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oraz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym polegającym na błędnym uznaniu, że sporne budynki i budowle były w latach 2016-2021 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - z tej tylko przyczyny, m.in. że spółka nie prowadzi żadnej innej działalności, poza działalnością gospodarczą; organy nadzoru budowlanego nie wydały decyzji - nakazu rozbiórki - pozwalającej na zastosowanie niższej stawki dla budynków lub ich części i wyłączenie z opodatkowania budowli lub ich części; są one składnikami przedsiębiorstwa spółki i nie ma znaczenia fakt, iż nie są one wykorzystywane przez spółkę. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe obydwu instancji, nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego i braku możliwości wykorzystywania przez spółkę spornych budynków i budowli w działalności gospodarczej, w szczególności celowości przeprowadzenia prac remontowych i braku możliwości wyburzenia budynku spichrza jako obiektu zabytkowego oraz zbycia spornych obiektów, pomimo tego, że dowody potwierdzające ww. okoliczności znajdują się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych konkluzji co do stawki podatku od nieruchomości, według której budynki i budowle spółki w złym stanie technicznym powinny podlegać opodatkowaniu najwyższymi stawkami. W ocenie spółki, ze względu na wskazane naruszenia, doszło również do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., a także zasady wyrażonej w art. 2a O.p., tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nadto, zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 11 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 8 marca 2022 r. znak Fn-II-8.3120.1.3.MKR, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2016 do 2021. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca uzasadniając przyczyny złożenia deklaracji korygujących wskazała na nienależne zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli, które ze względów technicznych nie mogły i nie były wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie w uzasadnieniu przyczyn korekty skarżąca odwołała się do poglądów wyrażonych przez Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku. Chwilę powstania nadpłaty określa art. 73 § 1 pkt 1 O.p., stosownie do którego nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatku. Art. 75 § 2 O.p. wśród podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymienia podatnika. Spór między stronami w niniejszej sprawie budziło opodatkowanie części budynków, które zdaniem skarżącej nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, ponadto w jej ocenie budowle w postaci zbiorników paliwa nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei zdaniem organów ww. nieruchomości winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadzi do wniosku, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym orzeczeniu NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia. Sąd rozpoznający te sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku NSA. Jak wyjaśniono, w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części. Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Nie powinna zatem budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.". Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W ocenie sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podsumowując wskazać należy, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania nieruchomości przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Wskazać należy, że z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności spółki w przeważają części obejmuje wytwarzanie produktów przemiału zbóż (kod PKD: 10.61.Z.), a przedmiotem pozostałej działalności jest: działalność usługowa następująca po zbiorach (kod PKD: 01.63.Z.), sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (kod PKD: 46.21.Z.), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD: 47.11.Z.), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (kod PKD: 52.10.Z.), sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (kod PKD: 46.31.Z.), sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (kod PKD: 46.36.Z.), sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki (kod PKD: 46.38.Z.), sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (kod PKD: 46.71.Z.), sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (kod PKD: 46.75.Z.). Mając na uwadze taki zakres działalności, przyznać należy rację organom, że przedmiotowe budynki i budowle były w posiadaniu przedsiębiorcy i służyły (albo też mogły służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik bowiem nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, wpisanie jednego budynku do Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta [...], nie zmienia oceny, że związany jest on z działalnością gospodarczą właściciela tego budynku. Zauważyć także należy, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż wykorzystuje ona parter tego budynku, dokonywała bowiem w latach 2016 - 2021 nakłady remontowe niezbędne do jego ochrony przed degradacją tj. naprawa dachu lub w związku z nakazem straży pożarnej nakłady w zakresie pionów przeciwpożarowych, co świadczy o związaniu tego budynku w całości z działalnością gospodarczą spółki. Czynności te wbrew odmiennym sugestiom zawartym w skardze nie mogą być uznane za prowadzenie innej działalności aniżeli działalność gospodarcza bowiem przeprowadzenie remontu przystosowuje obiekt do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wskazać także należy, że wszystkie nieruchomości objęte wnioskiem są wpisane do ewidencji środków trwałych. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, przedmiotowe obiekty, których dotyczy wniosek, zostały historycznie do tej ewidencji wprowadzone i figurowały tam w latach 2016 - 2021 pod numerami inwentarzowymi wskazanymi we wniosku jako obiekty całkowicie zamortyzowane przed 2016 rokiem. Z tego wynika jednoznacznie, iż są składnikami przedsiębiorstwa podatnika i nie ma znaczenia fakt, iż podatnik ich nie wykorzystuje, np. dlatego, iż jest to dla podatnika w tym momencie nieopłacalne. Sama w sobie bowiem okoliczność, że podatnik w sposób przejściowy określonych budynków czy też budowli nie wykorzystuje bezpośrednio w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie może przesądzać o zerwaniu związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Stan faktyczny został zatem ustalony prawidłowo. W istocie organy poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie bezspornych dowodów. Ustalenia te dotyczą przedmiotu działalności skarżącej oraz sposobu wykorzystywania przedmiotów opodatkowania, co do których w ocenie skarżącej organ nie powinien był stosować najwyższej stawki podatkowej. Podsumowując wskazać należy, że przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych budynków i budowli jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania ich związku z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.