III FSK 46/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 751/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2022 r., nr SP5.8011.6.2021 w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 751/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Bank") na decyzję Ministra Finansów z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. 1.2. Decyzją z 14 czerwca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania wszczętego postanowieniem z 24 lutego 2021 r. nałożył na bank karę pieniężną w wysokości 75.000 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych). Karę nałożono w związku ze stwierdzonymi przez SKAS nieprawidłowościami w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie wypełniania przez bank obowiązków, o których mowa w dziale IIIB ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 119zv § 1 w zw. z § 4 pkt 2 i 3a, art. 119zw § 1 oraz art. 119zg pkt 2 i 7, art. 119zs § 2, art. 119zv § 4c w zw. z art. 119zw § 6, art. 119zs § 1 pkt 1, art. 119zr § 1 pkt 3 w zw. z art. 119zp § 1 pkt 1, art. 119zr § 2 pkt 3 lit. d w zw. z art. 119zp § pkt 1, art. 119zp § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zr § 1 pkt 5 i art. 119zp § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zr § 2 pkt 1, art. 119zp § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zr § 1 pkt 3, art. 119zp § 1, art. 119zr § 3 pkt 7 i 8 w zw. z art. 119zp § 1 pkt 2, art. 119zr § 2 pkt 5 w zw. z art. 119zp § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej ustawa STIR) - w okresie od 13 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., udokumentowanej protokołem kontroli z 7 sierpnia 2020 r. W dniu 1 lipca 2021 r. strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 14 czerwca 2021 r. Po analizie odwołania oraz akt sprawy Minister Finansów decyzją z 20 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję SKAS z 14 czerwca 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 119zzh § 1, art. 119zzj § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej "k.p.a.") w zw. z art. 119zzk o.p. Minister Finansów wskazał, że istotą rozwiązań wprowadzonych ustawą STIR jest umożliwienie dokonywania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: "SKOK") do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka (ustalany przez izbę rozliczeniową - art. 119zn § 2 o.p.) oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq i art. 119zs Ordynacji podatkowej (art. 119zn § 1 o.p.). Na powyższą decyzję bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylono zaskarżoną decyzję. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh § 1 o.p.. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ nałożył karę pieniężną nie za brak realizacji obowiązków określonych w art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., ale za nieterminowe, czyli spóźnione przekazanie tych danych, co nie jest objęte zagrożeniem karą. Podkreślono, że nie ulega wątpliwości, że rezultaty wykładni językowej art. 119zzh o.p. nie wskazują, aby czynem za który może zostać wymierzona kara pieniężna było nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p.. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przepisy art. 119zp i art. 119zs o.p. określają wprawdzie obowiązek przekazania danych, informacji i zestawień we właściwych terminach, lecz art. 119zzh § 1 o.p. nie odnosi się do tak szeroko rozumianego obowiązku, gdyż przepis ten normuje wyłącznie obowiązek przekazania danych, informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., a nie obowiązek określony w tych przepisach (chodzi zatem wyłącznie o stronę przedmiotową tych obowiązków, a nie o terminowość ich realizacji). W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i z tego powodu zasługiwała na uchylenie. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119zzh § 1 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp § 1 oraz art. 119zs § 2 o.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh § 1 o.p. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła sąd do niewłaściwego zastosowania art. 119zzh § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości nałożenia kary pieniężnej za czyn objęty dyspozycją tego przepisu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119zzh w zw. z art. 305p o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym odczytaniu treści norm prawnych wynikających z przytoczonych wyżej przepisów, poprzez nierozróżnienie obowiązków banku od obowiązków osób działających w imieniu lub w interesie banku. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 4, art. 119zs § 1 pkt 1 i art. 119zs 2 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że uchybienie polegające na przekazaniu informacji błędnych lub informacji niepełnych w stosunku do zakresu żądania lub niezgodnych z treścią żądania (prawidłowo w ocenie sądu zakwalifikowane przez organ za naruszenie art. 119zv § 4c o.p.) nie mieści się w dyspozycji art. 119zzh § 1 i 2 o.p., a zatem organ nie może uwzględnić tego uchybienia w ramach nałożenia na bank kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków, o którym mowa w art. 119zzh § 1 i § 2 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zr § 3, art. 119zs § 1 i art. 119zp § 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że dane nieprzekazane na żądanie Szefa KAS dotyczące: kraju odbiorcy, kraju nadawcy, tytułu i opisu transakcji, salda przed operacją (wymienione w art. 119zr § 3 o.p.) w związku z czym przekazywane w trybie art. 119zp § 1) nie mogą być żądane przez Szefa KAS w trybie art. 119zs § 1, jeżeli zostały mu przekazane w trybie art. 119zp i art. 119zq o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z § 4 pkt 2 i 3a, art. 119zg pkt 2 i 7 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wobec stwierdzonego przez Szefa KAS uchybienia banku polegającego na pobraniu prowizji z rachunku podmiotu kwalifikowanego objętego blokadą Szefa KAS nie nastąpiło naruszenie blokady rachunku przez bank; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189d - 189f k.p.a., w zw. z art. 127 o.p. - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzja organu drugiej instancji nie analizuje poszczególnych uchybień banku polegających na przekazywaniu izbie rozliczeniowej danych niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami i danymi w kontekście art. 189d - 189f k.p.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Istotą niniejszej sprawy jest nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 75.000,00 zł, w związku z uchybieniami w procesie realizacji zadań nałożonych na instytucje finansowe przepisami ustawy o STIR oraz Działu IIIB Ordynacji podatkowej. W ocenie organów obu instancji ustalona kara jest adekwatna do stwierdzonych naruszeń oraz zagwarantuje przestrzeganie przez stronę przepisów w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawy prawnej istotnej do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 119zzh § 1 o.p. bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej. Natomiast zgodnie z art. 119zp § 1 o.p. banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują izbie rozliczeniowej: 1) informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych: a) otwieranych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego, b) prowadzonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji; 2) dzienne zestawienia transakcji dotyczących rachunków podmiotu kwalifikowanego - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 15:00 dnia następującego po dniu dokonania transakcji; 3) informacje o rachunkach oszczędnościowych i rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych dla osób fizycznych przez banki oraz informacje o rachunkach członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, niebędących rachunkami podmiotów kwalifikowanych, niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku. § 2 - W przypadkach, o których mowa w art. 119zk § 2 i 3, banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują: 1) informacje, o których mowa: a) w § 1 pkt 1 lit. a - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego, b) w § 1 pkt 1 lit. b - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji, c) w § 1 pkt 3 - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku; 2) zestawienia, o których mowa w § 1 pkt 2, niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia następującego po dniu dokonania transakcji. § 3 - W przypadku stwierdzenia przez izbę rozliczeniową rozbieżności pomiędzy numerami, o których mowa w art. 119zr § 1 pkt 4 lit. b i c, a danymi, o których mowa w art. 119zu § 1 pkt 2, izba rozliczeniowa przekazuje bankowi albo spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej informację o stwierdzonej rozbieżności, wskazując dane, których dotyczy rozbieżność. Według art. 119zs § 2 o.p. bank oraz spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej posiadane dane objęte żądaniem, o którym mowa w § 1, niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia otrzymania żądania, a jeżeli dane te znajdują się w formie uniemożliwiającej ich automatyczne przetwarzanie - nie później niż w terminie: 1) 7 dni od dnia otrzymania żądania - w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 1; 2) 14 dni od dnia otrzymania żądania - w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 4. Zgodnie z art. 189b k.p.a. przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. 3.5. Jak wskazuje się w doktrynie, uchybienia w wykonywaniu materialnoprawnych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego co do zasady są penalizowane przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Ustawodawca odstąpił jednak od tej reguły w zakresie stosowania działu IIIB. Kary pieniężne mają charakter dyscyplinujący podmioty sektora bankowego w zakresie zadań wskazanych w art. 119zzh o.p.. Kary pieniężne, o których mowa w art. 119zzh o.p., spełniają wszystkie cechy klasyfikujące je do kategorii administracyjnych kar pieniężnych zdefiniowanych w art. 189b k.p.a. jako określone w ustawie sankcje o charakterze pieniężnym nakładane przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Administracyjne kary pieniężne pełnią funkcję określaną w doktrynie i orzecznictwie jako represyjna. Wskazuje już na to sama ich nazwa – "kara". Ponadto stanowią odpłatę za naruszenie obowiązku prawnego, nierzadko dotkliwszą dla osoby naruszającej prawo niż kryminalne kary pieniężne (grzywny). Funkcja represyjna kary pieniężnej wymusza obowiązek stosowania przede wszystkim wykładni językowej. Oczywiste jest bowiem, że adresat przepisu musi mieć możliwość powzięcia wiedzy o obowiązkach, których naruszenie zagrożone jest karą pieniężną (sankcją administracyjną). Dlatego też reguły wykładni przepisów prawa administracyjnego dotyczące przepisów umożliwiających nałożenie kary pieniężnej są bliskie zasadom wykładni prawa wypracowanym na gruncie prawa karnego. Nałożenie kary pieniężnej jest konsekwencją ujawnienia w toku kontroli przeprowadzonej przez Szefa KAS uchybień w wykonywaniu zadań wynikających z działu IIIB. Kara pieniężna nie musi być jednak skutkiem tylko ustaleń kontrolnych. Wiedza o niewykonywaniu lub nierzetelnym wykonywaniu obowiązków przez podmioty sektora bankowego może pochodzić z wyników kwartalnej kontroli wewnętrznej prowadzonej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych u Szefa KAS (art. 119zv § 9) lub z jakichkolwiek innych źródeł. Zakres podmiotowy kary pieniężnej wskazanej w art. 119zzh § 1 obejmuje bank, SKOK, bank zrzeszający oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową. Ten przepis nie odnosi się do izby rozliczeniowej, z tego względu, że do niej jest adresowany odrębny przepis – art. 119zzi. Istotą rozwiązań zawartych w dziale IIIB jest umożliwienie dokonywania przez Szefa KAS analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka (ustalany przez izbę rozliczeniową – art. 119zn § 2) oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq i 119zs (art. 119zn § 1). Analiza ryzyka dokonywana przez Szefa KAS jest kluczowym elementem wprowadzonego mechanizmu przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym. Analiza ta opiera się w dużej mierze na informacjach z banków przekazywanych do Szefa KAS za pośrednictwem STIR. Bez takich informacji, kompletnych i przekazywanych do STIR przez banki i SKOK w terminach określonych w art. 119zp o.p., system ten nie mógłby skutecznie funkcjonować. Na podstawie art. 119zq o.p. Szef KAS otrzymuje codziennie od izby rozliczeniowej informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych prowadzonych i otwieranych przez banki i SKOK, a także dzienne zestawienia transakcji dotyczących rachunków podmiotów kwalifikowanych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej (W. Gurba [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 119(zzh).). 3.6. Zasadniczym problemem w przedmiotowej sprawie jest to, czy sankcja, czyli kara pieniężna, o której mowa w art. 119zzh § 1 o.p. ma zastosowanie również do nieterminowego przekazania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych i w art. 119zs § 2 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119 zzh § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że zasadny jest zarzut skarżącego naruszenia przez organy art. 119zzh § 1 o.p. przez nałożenie kary administracyjnej za zdarzenia, które nie wypełniały przesłanek nałożenia kary administracyjnej, bowiem organ nałożył karę nie za brak realizacji obowiązków przekazania danych, informacji i zestawień, o których w art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., ale za fakt nieterminowego, czyli spóźnionego ich przekazania. 3.7. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nieterminowa realizacja zadań przez stronę nie podlegała sankcji w postaci kary pieniężnej, o której mowa w art. 119zzh § 1 o.p. Należy wskazać, że w powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 1/24, stwierdzając, że art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały. 3.8. Zgodnie z powyższą uchwałą, obowiązek z art. 119zzh o.p. należy rozumieć jako wypełnienie dwóch składowych elementów, czyli odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin. Nie sposób bowiem ustalać zakresu obowiązku przekazywania informacji poprzez uwzględnienie jedynie ich rodzaju, bez uwzględnienia terminu jego realizacji, gdyż dopiero obie składowe (odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin) tworzą tak normatywnie wyrażony obowiązek. Niedopełnienie obowiązku w zakresie każdego z tych elementów może stanowić podstawę odrębnej penalizacji. Tak więc jedną z przesłanek nałożenia kary pieniężnej jest niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych w określonym ustawą terminie. Brak takiego terminu, bądź jego pominięcie przy ustaleniu "niedopełnienia obowiązku" oznaczałoby, że zobowiązany może dokonać czynności w każdym czasie. W takim przypadku nie można byłoby mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku. Reasumując wynikający z art. 119zzh § 1 o.p. obowiązek obejmuje nie tylko czynności przekazania określonych informacji, zestawień lub danych, ale swoim zakresem obejmuje pełną normatywną obligatoryjność zachowania, która dotyczy również obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, w terminach w tych przepisach określonych. W przeciwnym razie brak obowiązku terminowego przekazywania informacji, zestawień lub danych byłby de facto równoznaczny z nieprzekazywaniem tychże w ogóle, a w konsekwencji określona w art. 119zzh § 1 o.p. sankcja w postaci kary pieniężnej byłaby iluzoryczna. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, gdyż prowadziłaby do przyzwolenia na zupełne zniweczenie celu zapobiegawczego wyłudzeniom przez system STIR, dla którego przekazywanie danych w terminach ustawowych ma fundamentalne znaczenie. 3.9. W toku kontroli stwierdzono, że bank wyraportował z opóźnieniem zajęcie wierzytelności wskazanego rachunku podmiotu kwalifikowanego w postępowaniu zabezpieczającym oraz w postępowaniu egzekucyjnym - naruszając termin określony w art. 119zp § 1 pkt 1 o.p.; realizacja 11 wskazanych żądań SKAS nastąpiła z uchybieniem terminu określonego w art. 119zs § 2 o.p., tj. odpowiedź przekazano w terminie 6-9 dni od daty wystosowania ww. żądań; w przypadku wskazanego żądania SKAS dotyczącego przekazania informacji o adresach IP oraz złożonych dyspozycjach przeprowadzenia transakcji na wskazanych rachunkach (TYP 8051), odpowiedź została przekazana w terminie 9 dni od daty wystosowania żądania, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 119zs § 2 o.p.; w odpowiedzi na żądanie SKAS o numerze ID 163013 w zakresie przekazania informacji o zajęciach wierzytelności ze wskazanych rachunków (TYP 8041), bank nie wskazał organu, na żądanie którego została dokonana blokada, co stanowiło naruszenie art. 119zs § 1 pkt 1 o.p.; w przypadku 51 odpowiedzi na żądania Szefa KAS Bank nie wykazał następujących danych: kraju odbiorcy, kraju nadawcy, tytułu i opisu transakcji, salda przed operacją, czym naruszył art. 119zs § 1 pkt 1 o.p.; bank przekazał informacje o otwarciu 800 rachunków cesji z opóźnieniem wynoszącym od 4 do 387 dni roboczych w stosunku do terminu określonego w art. 119zp § 1 pkt 1 lit. a o.p. (tj. niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego) oraz - w przypadku rachunków otwartych przed inicjalnym zasileniem STIR - w art. 14 ust. 1 ustawy o STIR, tj. do 12 lutego 2018 r.; bank przekazał informacje o otwarciu 2 rachunków należących do wskazanego podmiotu kwalifikowanego z opóźnieniem 2 dni roboczych w stosunku do terminu określonego w art. 119zp § 1 pkt 1 lit. a o.p. (rachunki otwarto 1 lutego 2019 r., a informacje do STIR wyraportowano 4 lipca 2019 r.); w 8 z 26 zbadanych przypadków, w których nastąpiła zmiana posiadaczy rachunków spowodowana zakończeniem działalności poprzednich podmiotów (przekształcenie w inny podmiot ze zmianą formy prawnej lub przejęcie w całości przez inny podmiot i wykreślenie z KRS lub CEIDG), bank z opóźnieniem od 4 do 37 dni roboczych przekazywał do STIR informacje o nowych posiadaczach rachunków, co stanowi naruszenie art. 119zp § 1 pkt 1 lit. b o.p.; skarżąca przekazała do STIR informację o numerze rachunku VAT prowadzonym dla wskazanego rachunku rozliczeniowego dopiero 6 sierpnia 2019 r. zamiast najpóźniej do 1 lipca 2019 r., czym naruszyła art. 119zr § 2 pkt 5 w zw. z art. 119zp § 1 pkt 1 o.p.; bank nie wyraportował do STIR dat zamknięcia 6 wskazanych rachunków, naruszając art. 119zp § 1 pkt 1 lit. b o.p.; pierwsze skuteczne przekazanie do STIR zestawień transakcji według nowej wersji plików (2.0), zawierających dane za 30 czerwca 2019 r. (rozszerzone m.in. o transakcje na rachunkach lokat terminowych), miało miejsce 4 lipca 2020 r., tj. z opóźnieniem 3 dni w stosunku do terminu określonego w art. 119zp § 1 pkt 2 o.p. Nieprzekazywanie danych w wymaganych terminach mieści się w kategorii przekazywania danych niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami i danymi, co jest przesłanką nałożenia kary pieniężnej wymienioną w art. 119zzh o.p. Przekazywanie danych niezgodnie z posiadanymi informacjami polega na konkretnym działaniu czy zaniechaniu. Zatem każdorazowo stwierdzając taką niezgodność, wskazuje się określone zdarzenie, które jest jej przejawem i w żadnym razie nie stanowi to domniemywania czynów, za które może zostać nałożona kara, lecz jedynie skonkretyzowanie pojęcia niezgodności. Niezgodność w przekazywaniu danych może polegać m.in. na przekazywaniu danych błędnych, nieodpowiadających stanowi faktycznemu chociażby poprzez podanie błędnego numeru pesel, błędnego nazwiska beneficjenta rzeczywistego, błędnego numeru KRS itd., ale nie tylko. Niezgodność w przekazywaniu danych polega również na przekazywaniu danych niezgodnie z posiadaną, na dzień wystąpienia obowiązku raportowania, wiedzą banku, chociażby w zakresie liczby przekazywanych do izby rozliczeniowej rachunków rozliczeniowych podmiotów kwalifikowanych. Wszelkie przypadki opóźnienia przekazywaniu informacji danych i zestawień do izby rozliczeniowej zawierają się w kategorii przekazywania przez bank informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp o.p., niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi. Mając na względzie powyższe oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 1/24, za błędną należy uznać argumentację sądu pierwszej instancji sprowadzającą się do arbitralnego przyjęcia, że przypadki raportowania z przekroczeniem terminów wynikających wprost z Ordynacji podatkowej nie mieszczą się w dyspozycji art. 119zzh § 1 o.p. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119zzh § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zr § 3, art. 119zs § 1 i art. 119zp § 1 w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 4, art. 119zs § 1 pkt 1 i art. 119zs 2 w zw. z art. 127 o.p. za zasadne. 3.10. Uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z § 4 pkt 2 i 3a, art. 119zg pkt 2 i 7 w zw. z art. 127 o.p. Bank realizując obowiązek dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zobowiązany jest nie dopuszczać do wypływu jakichkolwiek środków z zablokowanego rachunku przez cały okres trwania blokady, a nie jedynie jednorazowo zablokować rachunek tuż po otrzymaniu żądania. Blokada Szefa KAS dotyczy wszelkich transakcji, w tym również realizowanych automatycznie dyspozycji wypłaty środków tytułem prowizji na rzecz banku. Jednak wypływ środków z zablokowanego rachunku, w tym realizacja zapłaty prowizji lub opłat bankowych, świadczy nie tyle o naruszeniu blokady przez bank, co o niedopełnieniu przez niego obowiązku dokonania blokady. 3.11. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zbadał prawidłowość wydania decyzji przez Szefa KAS, prześledził tok rozumowania organu pierwszej instancji, dochodząc do wniosku, że nie budzi wątpliwości legalność wydanej przez Szefa KAS decyzji. Organ odwoławczy przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poszczególne uchybienia banku, wskazane w protokole kontroli, w kontekście przesłanek do nałożenia kary pieniężnej. W wyniku przeprowadzonej analizy organ odwoławczy zbadał materiał dowodowy, stwierdził jego kompletność i potwierdził słuszność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji., co uzasadniało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189d - 189f k.p.a., w zw. z art. 127 o.p. 3.12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski Wojciech Stachurski Anna Dalkowska