III FSK 696/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 344/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 3 listopada 2023 r., nr Fn.310.6.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 344/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. (dalej: "Organ") z dnia 3 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie Skargi, a w efekcie uchylenie Interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 94 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.), złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w formie zdalnej tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku przy braku obowiązku przebywania przedstawicieli stron postępowania w budynku sądu. Ponadto oświadczyła, iż dysponuje urządzeniami technicznymi, które pozwalają na możliwość realnego połączenia z sądem za pomocą środków porozumiewania się na odległość. Tym samym wniosła o przeprowadzenie rozprawy, a także oświadczyła, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., odnosząc się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wskazując na błędną wykładnię wymienionych regulacji polegającą na uznaniu, że w świetle tego wyroku Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważa, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że: ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 określił również trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą: ,,1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej’’. W konsekwencji ,,Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą’’. Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do przyjęcia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem odnoszące się do uznania zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Trafnie uznał Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Prawidłowo stwierdził zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego działalność rekultywacyjna jest związana z działalnością gospodarczą podmiotów wydobywających kopaliny, co zatem przekłada się na ujęcie wydatków z tym związanych jako kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Należy więc podzielić stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma ostateczna decyzja starosty o uznaniu rekultywacji gruntu za zakończoną. Decyzja ta ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne, a zarazem formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Stąd też samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W decyzji określonej w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022, poz. 2409) dochodzi do istotnego także z punktu widzenia prawa podatkowego potwierdzenia, z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntu. W decyzji tej należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie stanowiska, że opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby ocenić, czy nastąpiła – czy też nie nastąpiła – faktyczna rekultywacja gruntu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 11 października 2022r., sygn. akt III FSK 1481/21 przyjęto, że ,,Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21’’ Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tych regulacji z uwzględnieniem również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Anna Dalkowska