II SA/Go 572/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi V. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez V. T. (skarżący). Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie sprawy. Skarżący będący przewoźnikiem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Ukrainy dnia [...] czerwca 2023 r. zarejestrował systemie SENT zgłoszenie przewozu przez terytorium Polski towaru w postaci jaj kurzych z Ukrainy do Holandii. W związku z tym zgłoszeniem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał skarżącego do zgłoszenia środka transportu wraz z towarem do kontroli. Uznając, że skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku organ postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Po przeprowadzeniu tego postępowania, z czynnym udziałem skarżącego, który składał między innymi wyjaśnienia i wnioski, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] czerwca 2024 r. nr [...] nałożył na skarżącego jako przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...] zł, za niewywiązanie się z obowiązku przedstawienia środka transportu nr rej [...] wraz z towaremw wyznaczonym miejscu. Decyzja została doręczona skarżącemu na podany adres w Ukrainie dnia [...] czerwca 2024 r. (poniedziałek) wraz z pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Dnia [...] lipca 2024 r. skarżący nadał odwołanie adresując je bezpośrednio do organu odwoławczego w ukraińskim urzędzie pocztowym miejscowości [...] (numer przesyłki [...]). Dnia [...] lipca 2024 r. pismo zostało zarejestrowane w urzędzie pocztowym w [...], a dnia [...] lipca 2024 r. w Urzędzie Pocztowym w [...]. Odwołanie wpłynęło [...] lipca 2024 r. najpierw do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], który pismem z dnia [...] lipca 2024 r. przekazał je do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (wpływ [...] lipca 2024 r.). Organ I instancji przekazał je następnie wraz ze sowim stanowiskiem organowi odwoławczemu. 2. Stwierdzając we wskazanym na wstępie postanowieniu uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołał się na przepisy art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) wskazując, że termin do wniesienia odwołania wniesionego za pośrednictwem operatora pocztowego upływał skarżącemu dnia [...] lipca 2024 r. Tymczasem odwołanie wpłynęło do polskiej placówki pocztowej (Urząd Pocztowy [...]) dnia [...] lipca 2024 r. Z tych względów, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3. W skardze wniesionej od postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] do tutejszego sądu z zachowaniem terminu skarżący podniósł, że zachował termin do wniesienia odwołania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne ustalenie, że strona wniosła odwołanie od decyzji z uchybieniem 14 - dniowego terminu do jego złożenia, w sytuacji kiedy skarżący pomimo zamieszkiwania terenów objętych bezpośrednim konfliktem zbrojnym dochował należytej staranności, aby wysłać je przed upływem terminu, a tym samym pominięcie przez organ zasady sprawiedliwości oraz równego traktowania i zakazujących dyskryminacji; - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania tego przepisu na skutek błędnego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy skarżący dochował należytej staranności, aby wysłać je przed upływem ww. terminu; - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, o poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, pominięcie nadzwyczajnych okoliczności związanych z zamieszkiwaniem przez skarżącego w strefie bezpośredniego konfliktu zbrojnego, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu, zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuty te i wnioski zostały szeroko rozwinięte w skardze. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia (postanowienie) sprawa, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. 6. Kluczowa kwestia dla oceny zgodności z prawem wydanego przez organ administracji celno-skarbowej postanowienia jest związana z terminowością wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2024 r. Z akt administracyjnych sprawy bez wątpienia wynika, że decyzja została wysłana na ten adres, który strona sama wskazała i który akceptowała odbierając wcześniejszą korespondencję. Z akt wynika i nie jest to sporne, że doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu [...] czerwca 2024 r. i było ono prawidłowe. Odwołanie od tej decyzji skarżący nadał przesyłką pocztową operatora pocztowego Ukrainy (UKRPOSZTA) w placówce miejscowości [...] dnia [...] lipca 2024 r.(numer przesyłki [...]). Z akt sprawy wynika i również nie jest to sporne, że przesyłka ta została przekazana przez operatora ukraińskiego - polskiemu operatorowi pocztowemu Poczcie Polskiej dnia [...] lipca 2024 r. (Urząd Pocztowy [...] – [...]). Następnie została dnia [...] lipca 2024 r. doręczona organowi, przy czym skarżący skierował odwołanie bezpośrednio do organu odwoławczego, a nie za pośrednictwem organu pierwszej instancji, jak stanowi przepis art. 223 § 1 ordynacji podatkowej (o czym został pouczony). 7. W kontrolowanej sprawie kwestie związane z terminami wnoszenia decyzji, pism oraz środków zaskarżenia regulują przepisy ustawy powoływanej wyżej Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie w sprawie na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1218, zwana ustawą SENT). Zgodnie z art. 12 § 1 ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeśli zatem decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona w dniu [...] czerwca 2024 r. (poniedziałek), to określony w art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej 14 dniowy termin do złożenia odwołania upływał skarżącemu dnia [...] lipca 2024 r. (poniedziałek). Zgodnie ze znajdującym zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej termin ten uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. 8. Przepis ten statuuje zatem jako regułę zasadę zachowania terminu w sytuacji nadania pisma w placówce polskiego operatora pocztowego, przy czym równoznaczna z takim nadaniem jest sytuacja otrzymania przez polską placówkę pocztową pisma nadanego u operatora w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożenia go w polskim urzędzie konsularnym. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, co jest realizacją fundamentalnych praw i swobód określonych w prawie traktatowym. Szczególna sytuacja Ukrainy, jak i przysługujący jej, od czerwca 2022 r. status państwa kandydującego nie wywołuje w rozważanym zakresie skutków prawnych. Państwo kandydujące jest wprawdzie zobowiązane do przyjęcia unijnego dorobku prawnego, ale nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Jeżeli zatem nie zostało zawarte jakieś stosowne porozumienie lub umowa (między UE a Ukrainą lub Polską a Ukrainą), która zrównuje status operatora pocztowego Ukrainy ze statusem powszechnych operatorów pocztowych państw członkowskich Unii Europejskiej, nadanie pisma w placówce operatora pocztowego Ukrainy na terytorium tego państwa skutkuje tym, że datą nadania tego pisma w rozumieniu przepisu art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej jest data otrzymania go przez polską placówkę pocztową. Inna wykładnia w sposób nieuprawniony rozszerzałaby gwarancje zastrzeżone wyłącznie dla państw członkowskich UE. Szczególna, zasługująca na zrozumienie i wsparcie sytuacja Ukrainy nie uprawnia organów stosujących prawo do rozszerzania przywilejów wynikających z prawa traktatowego i ustawowego. 9. Inną kwestią jest to, że w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie Pawlak, (C-545/17, EU:C:2019:260), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 8 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z 20 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 97/67/WE w odniesieniu do pełnego urzeczywistnienia rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisowi prawa krajowego, który uznaje za równoznaczne z wniesieniem pisma procesowego do danego sądu jedynie złożenie takiego pisma w placówce pocztowej jednego operatora wyznaczonego do świadczenia usługi powszechnej, i to bez obiektywnego uzasadnienia opartego na względach porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego. Do tej kwestii odnosi się przytoczone w skardze orzecznictwo. Jednakże ono, jak i rozstrzygnięcie TUSE, odnosi się wyłącznie do operatorów pocztowych państw członkowskich UE i ich limitowania w Polsce przez wprowadzenie kategorii "operatorowy znaczonych przez przepisy ustawy Prawo pocztowe". Te orzeczenia nie dotyczą zatem kwestii spornej w niniejszej sprawie. Nie wynika z nich też, by zastrzeżenia co do tego ograniczenia dotyczyły operatorów państw niebędących członkami UE. 10. Wskazać również należy, że tożsame regulacje zawarte są w art. 57 § 5 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 165 § 2 kodeksu postępowania cywilnego. Ten pierwszy przyznaje uprawnienia przysługujące operatorom pocztowym państw członkowskich UE także placówkom pocztowym operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), ale ponieważ Ukraina nie jest stroną tego porozumienia, nie ma potrzeby rozważać tej różnicy. Z doktryny i orzecznictwa dotyczącego wszystkich powołanych wyżej przepisów nie wynika, by te uprawnienia były przenoszone na inne państwa. Nie ma też w nich zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tej regulacji. 11. Ponieważ pismo zostało przekazane przez operatora ukraińskiego - polskiemu operatorowi pocztowemu Poczcie Polskiej dnia [...] lipca 2024 r. (Urząd Pocztowy [...] – [...]) w świetle przepisów art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, co zasadnie stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Z tych względów sąd kontrolując sprawę w granicach określonych tym formalnym postanowieniem, nie stwierdziwszy naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. lub innych kwalifikowanych) skargę musiał oddalić (art. 151 p.p.s.a.). 12. Nie jest jednak tak, że skarżący nie ma gwarancji i środków do obrony swoich praw ze względu na szczególne okoliczności, w jakich się znajdował w momencie korzystania ze środka zaskarżenia. Takie kwestie, jak szeroko opisywane w skardze ograniczenia skarżącego w dostępie do możliwości nadania pisma (czy to za pośrednictwem poczty czy elektronicznie), zgodnie z warunkami określonymi przez ordynację podatkową, a także niepełne pouczenia (pouczenie zawarte w decyzji organu I instancji nie zawiera pełnej informacji o sposobach obliczania terminów wynikających z art. 12 § 6 ordynacji podatkowej), mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku strony o przywrócenia terminu (art. 162 ordynacji podatkowej). Rozstrzyganie tej kwestii nie jest i nie może być objęte niniejszą kontrolą, bowiem stwierdzenie uchybienia terminu opiera się na innych - rozłącznych przesłankach, niż przywrócenie terminu. Są to dwa odrębne postępowania podlegające odrębnej kontroli sądowej. Dlatego wniosek zawarty w skardze – o zobowiązanie organu do przywrócenie terminu nie był możliwy do uwzględnienia w niniejszej sprawie niezależnie od kwestii zasadności skargi (nawiasem mówiąc w sytuacji, gdyby skarga została wniesiona w terminie wniosek taki jest bezprzedmiotowy). 13. Sąd, mając na względzie to co podano w skardze, w szczególności to, że skarżący nie został dokładnie pouczony o treści art. 12 § 6 ordynacji podatkowej, a także to, że jest on obcokrajowcem i nie jest w sprawie oficjalnie reprezentowany przez zawodowego prawnika, może jednak wskazać, że jeśli wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2024 r. nie został dotychczas złożony (a nie wynika to ani z akt sprawy i skargi), to zakreślony przepisem art. 162 § 2 ordynacji podatkowej - 7 dniowy termin do jego złożenia (do organu II instancji) powinien być w sprawie liczony od dnia doręczenia niniejszego uzasadnienia. W ten bowiem sposób proceduralne gwarancje strony zostaną zabezpieczone.