III FSK 366/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 883/22 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.1.2021.9.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 366/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 883/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. W uzasadnieniu, sąd pierwszej instancji uznał, że organy orzekające w sprawie wykazały niewątpliwie, że: 1) decyzją z dnia 25 marca 2019 r., została określona Spółce prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. - decyzja została doręczona w dniu 15 kwietnia 2019 r. (Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji); 2) decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r., została określona Spółce kwota zobowiązania podatkowego za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r., decyzja została doręczona w dniu 9 maja 2019 r. (Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji) - obie decyzje znajdują się w aktach administracyjnych; 3) zobowiązania podatkowe Spółki w czasie orzekania przez NUS oraz DIAS były wymagalne, ponieważ bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, dokonanie zajęcia innej wierzytelności w dniu 1 czerwca 2019 r. , które odebrane zostało przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2019 r., wobec powyższego po zastosowaniu środka egzekucyjnego pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo, a zobowiązania są nadal wymagalne; 4) skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 8 października 2014 r. do dnia 14 kwietnia 2016 r. zatem także wtedy, gdy przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowego za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r.; 5) postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wszczęto postanowieniem z dnia 11 września 2020 r. doręczonym w dniu 22 września 2020 r. a zatem po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, które miało miejsce w dniu 15 kwietnia 2019 r. i w dniu 9 maja 2019 r.; 6) decyzja o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wraz z odsetkami, za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu 20 listopada 2020 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p; 7) egzekucja spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, którego miejsce pobytu organ był w stanie ustalić; postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano w dniu 25 czerwca 2019 r. Do dalszego wykonania pozostawiono jedynie tytuł wykonawczy [...] obejmujący zobowiązanie za grudzień 2014 r. w celu kontynuacji egzekucji z zabezpieczonego paliwa. Ostatecznie NUS dnia 16 czerwca 2020 r. postanowieniem nr 1472-SEE.711.42.2020.UMW.KMI umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z uwagi na jego bezskuteczność; 8) nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek taki nie został nigdy zgłoszony; 9) skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 10) skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej skarżącego, natomiast nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne). W konsekwencji zdaniem WSA w Warszawie zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Nadto sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie regulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października do listopada 2014 r. w kwocie należności głównej 25.885.237,00 zł oraz od marca do czerwca 2016 r. w kwocie należności głównej 30.356.074,00 zł. A zatem organ prawidłowo stwierdził, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, tj. na koniec 2014 r. o czym świadczy nieuregulowanie w terminie zobowiązań Spółki za październik, listopad, grudzień 2014 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 25 listopada 2014 r. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości zdaniem WSA w Warszawie należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, tj. dnia 25 listopada 2014 r. Skarżący we właściwym terminie takiego wniosku nie złożył. Nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarząd Spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji i o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiał jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko bycia pociągniętymi do I odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji w sposób precyzyjny ustaliły moment niewypłacalności spółki, a w konsekwencji błędne oznaczenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R. Sp. z o.o. ([...], dalej: Spółka) oraz uznanie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tj. od dnia 8 października 2014 r. do dnia 14 kwietnia 2016 r. i oddalenie skargi, podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania powinien uwzględniać przede wszystkim istniejące zobowiązania podatkowe stwierdzone decyzjami ostatecznymi lub natychmiast wymagalnymi, natomiast zobowiązania, które miały przesądzać o powstaniu obowiązku zgłoszenia upadłości spółki były we wskazanym okresie nie ostateczne i nie zaopatrzone w rygor natychmiastowej wykonalności i nie mogły rzutować na określenie stanu niewypłacalności, wobec czego na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji w sposób precyzyjny ustaliły zaniechanie przez skarżącego w chwili wydania decyzji wymiarowych wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, pomimo, iż skarżący nie miał obiektywnej możliwości spełnienia powyższej przesłanki egzoneracyjnej, z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności Spółki i jej reprezentacji z chwilą odwołania z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 14 kwietnia 2016 r. i braku wiedzy o aktualnych składnikach majątkowych Spółki; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki, pomimo że zobowiązanie podatkowe ustalono ostatecznie na podstawie rozstrzygnięć, kiedy Skarżący nie byt już formalnie członkiem zarządu spółki, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz ogólną akceptację ustaleń za organami podatkowymi obu instancji, iż Spółka pozostawała niewypłacalna w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, wobec czego skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy do uznania dłużnika za niewypłacalnego niezbędne jest, aby w czasie sprawowania kadencji w Zarządzie zaistniało trwałe zaprzestanie regulowania płatności i powinno dotyczyć przeważającej części zobowiązań, nie zaś opierać się o nie ostateczne i nie podlegające wykonaniu rozstrzygnięcia względem jedynego wierzyciela jakim jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art, 128 i art, 239a O.p. przez błędne przyjęcie za organami podatkowymi obu instancji, iż nie ostateczne i nie zaopatrzone w rygor natychmiastowej wykonalności decyzje podatkowe mogą mieć wpływ na wystąpienie stanu upadłości osoby prawnej, a w konsekwencji uznanie, iż Spółka znajdowała się w stanie upadłości już w 2014 r., pomimo iż decyzja wymiarowa ustalająca wysokość zobowiązania została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (jak wskazał sam organ) dopiero w terminie późniejszym w dniu 31 grudnia 2021 r., w którym skarżący nie pełnił jakiejkolwiek funkcji w strukturach Spółki, b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż organy podatkowe obu instancji wszechstronnie, wnikliwie i obiektywnie ustaliły stan faktyczny, starannie przeprowadzając postępowanie dowodowe, a w konsekwencji przyjęcie w pełni poglądu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i błędne oznaczenie stanu niewypłacalności spółki, jak również oznaczenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy organy podatkowe nie ustaliły w sposób rzetelny i wiarygodny w jakim terminie skarżący powinien złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, natomiast wnioski wywiedzione w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym, z którego wyraźnie wynika, iż na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, sytuacja finansowa spółki nie wymagała podjęcia działań zmierzających do postawienia w stan upadłości, a w szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić decyzja wymiarowa wydana dopiero w dniu w dniu 31 grudnia 2021r., c. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i 191 O.p. przez błędne przyznanie, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż dokonywanie rozstrzygnięć przez organy następowało w myśl zasady in dubio pro fisco, w tym pomijanie wyjaśnień strony opisujących realną sytuację finansową Spółki, podczas gdy skarżący niejednokrotnie na etapie zarówno postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie wskazywał okoliczności eliminujące potrzebę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które zostały ostatecznie ustalone na długo po jego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 O.p. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zaniechanie przez Sąd I instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania przez organ II instancji naruszenia zasady dwuinstancyjności polegającego na zaniechaniu rozpoznania wniesionego odwołania w sposób wnikliwy i rzetelny, a jedynie poprzestaniu za zaaprobowaniu i powieleniu ustaleń organu podatkowego I instancji, co pozostaje w sprzeczności z naczelnymi zasadami postępowania administracyjnego, jak również zasadami postępowania podatkowego, e. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącego w zakresie niemożliwości oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji i zdeterminowania stanu upadłości spółki na podstawie nieostatecznych decyzji, jak również powielenia w uzasadnieniu arbitralnych i przedwczesnych, a przede wszystkim niekompletnych ustaleń organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego, jak również w środku odwoławczym wyraźnie i czytelnie wskazywał okoliczności zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art, 180 O.p. i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zaniechanie przez Sąd I instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo dokonanie przez organy podatkowe obu instancji wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, g. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zaniechanie przez Sąd I instancji wnikliwe kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania przez organy podatkowe obu instancji dowolnej, niekompletnej i błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegających na tym, iż: - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółka nie miała żadnych nieuregulowanych zaległości, w tym zaległości podatkowych, - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółka nie znajdowała się w stanie niewypłacalności, bowiem jej kondycja finansowa była dobra. Spółka dysponowała majątkiem oraz środkami finansowymi pozwalającymi na bieżące regulowanie wymagalnych zobowiązań, - nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych nie miało trwałego charakteru, a jedynie incydentalny, a zatem nie zachodziły podstawy do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, - wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu byłoby niecelowe i zmierzałoby do oddalenia przez Sąd wniosku z uwagi na dobrą kondycję finansową Spółki, - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu miał on kontrolę nad działalnością gospodarczą Spółki i przepływem środków finansowych, w związku z czym zdawał sobie sprawę z dobrej kondycji finansowej oraz wypłacalności Spółki, - dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji wymiarowych oraz doręczeniu skarżącemu decyzji orzekającej o ponoszeniu przez niego solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki powziął on wiedzę o istnieniu i wymagalności zobowiązań podatkowych, jednakże w tym okresie nie sprawował on już funkcji Prezesa Zarządu Spółki; h. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd i instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy obu instancji wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentów księgowych, sprawozdań finansowych spółki i sprawozdań z działalności Zarządu Spółki, historii operacji i salda na rachunkach bankowych Spółki w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. pozwalających na dokonanie analizy kondycji finansowej Spółki przy uwzględnieniu wskaźników ekonomicznych i bieżącego cashflow, a także dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta którzy sporządzał sprawozdania finansowe Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd I instancji, że ustalenie ww. okoliczności nie ma znaczenia dla sprawy i nie są niezbędne dla ustalenia zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz okresu, w którym stan ten nastąpił, pomimo iż przeprowadzenie ww. dowodu pozwoliłoby na poczynienie przez organy podatkowe obu instancji prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia stanu wypłacalności Spółki, możliwości pozyskania finansowania i bieżącego regulowania przez nią zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli. i. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r., dokonanie analizy kondycji finansowej Spółki przy uwzględnieniu wskaźników ekonomicznych i bieżącego cashflow, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd I instancji, że ustalenie ww. okoliczności nie ma znaczenia dla sprawy i nie są niezbędne dla ustalenia zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz okresu, w którym stan ten nastąpił, a zatem w niniejszej sprawie nie jest wymagana wiedza specjalistyczna, pomimo, iż przeprowadzenie ww. dowodu pozwoliłoby na poczynienie przez organy podatkowe obu instancji prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia stanu wypłacalności Spółki, możliwości pozyskania finansowania i bieżącego regulowania przez nią zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed organami administracyjnymi oraz Sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zgodnie z art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a. Stosownie do wymogu z art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nadto wniósł o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 roku (znak: 1401-IEW2.4123.1.2021.9.KZ) oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2020 roku (znak: 1472-SEW-1.4123.8.2020.ŁF) - na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 366/23 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2020 r., nr 1472-SEW-1.4123.8.2020.ŁF. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej są liczne, a dotyczą kilku kwestii spornych, toteż zasadne jest ich pogrupowanie na podstawie kryterium problemowego. Według takiego porządku zarzuty zostaną rozpatrzone. Przedmiotem sporu jest zagadnienie wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w czasie gdy skarżący pełnił funkcję jej prezesa. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA, że oceniając wystąpienie przesłanki upadłościowej należało brać pod uwagę zaległości podatkowe spółki za październik i listopad 2014 r., mimo że zostały one określone w decyzji organu podatkowego w terminie późniejszym, kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. W tym kontekście w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako 1. lit. a) akcentując, że błędnie oznaczono "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz błędnie uznano, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w sytuacji gdy zobowiązania, które miały przesądzać o powstaniu obowiązku zgłoszenia upadłości spółki były w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego nie ostateczne i nie zaopatrzone w rygor natychmiastowej wykonalności i nie mogły rzutować na określenie stanu niewypłacalności, wobec czego na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości. W tym samym kontekście podniesiono zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. (nr 1 lit. c) oraz zarzut (nr 1 lit. d) naruszenia art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz ogólną akceptację ustaleń za organami podatkowymi obu instancji, iż Spółka pozostawała niewypłacalna w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Kwestionowane jest stanowisko, że w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie zaistniało trwałe zaprzestanie regulowania płatności. Na tej samej kwestii skupione są zarzuty procesowe oznaczone w skardze kasacyjnej numerem 2 lit. a), b), c), e) oraz g). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wskazanych wyżej uchybień. Sąd pierwszej instancji rozważał powyższe kwestie i zajął w tej mierze prawidłowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki została spełniona przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Uwadze WSA nie uszło to, że decyzją z dnia 25 marca 2019 r. spółce została określona prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 15 kwietnia 2019 r. i stała się ostateczna wobec niewniesienia od niej odwołania. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r. została określona Spółce kwota zobowiązania podatkowego za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r., decyzja została doręczona w dniu 9 maja 2019 r. i podobnie jak poprzednia, stała się ostateczna wobec niewniesienia odwołania. Decyzje te nie ukształtowały jednak nowych obowiązków Spółki. Podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) O.p. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy podzielić zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że pojęcia wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Czy innym jest jednak wymagalność zobowiązania, które powstało z mocy prawa. Wymagalność takiego zobowiązania jest niezależna od istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że dopiero od momentu doręczenia spółce decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, stały się one wymagalne, co rzutować miało na określenie momentu powstania stanu niewypłacalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest wolne od zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień. Prawidłowo WSA powiązał stan nie wypłacalności z niewykonaniem powstałych z mocy prawa zobowiązań Spółki za październik i listopad 2014 r., nie zaś dopiero z wydaniem decyzji określających ich prawidłową wysokość. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, tj. na koniec 2014 r. o czym świadczy nieuregulowanie w terminie zobowiązań Spółki za październik, listopad, grudzień 2014 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 25 listopada 2014 r. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., liczonym od dnia, w którym Spółka zaprzestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, a zaprzestała spłacania od dnia 25 listopada 2014 r. Skarżący we właściwym terminie takiego wniosku nie złożył. Nie wskazał również obiektywnych przeszkód, które mu to uniemożliwiały, co mogłoby stanowić o wystąpieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej ze względu na brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z omówionych wyżej powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej - zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne - oparte na twierdzeniu, że skoro prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych spółki za październik i listopad 2014 r. została określona decyzjami wydanymi już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki, to w czasie pełnienia funkcji nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. To nie te decyzje spowodowały stan niewypłacalności spółki, lecz niewykonanie powstałych z mocy prawa zobowiązań spółki za październik i listopad 2014r. Kolejną kwestią sporną, która znalazła odzwierciedlenie w zarzutach skargi kasacyjnej, jest zaniechanie zbadania kondycji finansowej spółki, która zdaniem strony skarżącej w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego miała być dobra, co miało prowadzić do braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Do tego zagadnienia nawiązano przede wszystkim w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako 2 lit. h), i) oraz częściowo w zarzucie 2 lit. b) i g). Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te uznaje za bezzasadne. Należy przypomnieć, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) zachodzi jeśli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zarówno organy podatkowe, jak sąd pierwszej instancji stwierdziły, że ta przesłanka była urzeczywistniona pod koniec roku 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.) dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy jednak mieć na względzie to, że przesłanki niewypłacalności określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. mają charakter alternatywny, rozłączny. Jeśli spełniona była przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie zachodziła potrzeba analizowania kondycji finansowej spółki pod kątem spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zbędna była analiza sprawozdań finansowych Spółki, a także przeprowadzanie dowodów proponowanych przez Stronę, w tym z opinii biegłego, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Proponowane przez Skarżącego dowody miałby znaczenie w sprawie w sytuacji, gdyby organ w kwestii istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odwoływał się do przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n, tak jednak nie było. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że Skarżący nie miał możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ - obiektywnie - nie miał możliwości wskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie był już członkiem zarządu spółki (zarzut nr 1 lit. b). W zarzucie tym nie wskazano, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanego przepisu przez organy podatkowe lub sąd. Z całą pewnością naruszenie prawa nie mogło nastąpić przez "przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji w sposób precyzyjny ustaliły zaniechanie przez skarżącego w chwili wydania decyzji wymiarowych wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", ponieważ nie jest sporne to, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazany przepis przewiduje możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności nie uzależniając tego od faktycznej możliwości dysponowania wiedzą o aktualnych składnikach majątku spółki. Zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za chybiony. Niezasadnie też zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności, co miało polegać na zaniechaniu rozpoznania odwołania w sposób wnikliwy i rzetelny, a zamiast tego na zaaprobowaniu i powieleniu ustaleń organu pierwszej instancji (zarzut 2 lit. d). Zarzucono (s. 19 s.k.), że DIAS nie poczynił żadnych własnych ustaleń faktycznych, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS przeanalizował i ocenił zgromadzony materiał dowodowy. To, że jego ocena była zbieżna ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznał za bezzasadne, w konsekwencji czego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Anna Dalkowska s. B.Woźniak