I SA/Łd 223/24

Dnia 16 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2024 roku, nr 1001-IEW-1.4123.13.2023.12.U16.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 29 czerwca 2023 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej: skarżący) jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie 96.296 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 46.743 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.872, 89 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. przy ul. [...] lok. [...], została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 grudnia 2013 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (sygn. akt [...]), na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 listopada 2013 r. Repertorium A nr [...], stanowiącego akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy postanowienia sądu z dnia 12 września 2018 r. wpisano skarżącego jako członka zarządu ww. spółki, natomiast wykreślono ze wskazanej funkcji mocą postanowienia z dnia 22 lutego 2019 r. Głównym przedmiotem działalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zgodnie z kodem PKB - 68.20.Z, był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w dniu 5 września 2019 r. wszczął wobec P. Sp. z o. o. postępowanie podatkowe, w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec w/w spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2018 roku. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, mocą decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. ww. organ określił P. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku w wysokości 229.276 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 roku w wysokości 42.599 zł oraz lipiec 2018 roku w wysokości 226.780 zł. W decyzji tej wskazano, że spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 132.980 zł. W związku z powyższym, kwota zwrotu różnicy w niniejszym przypadku kształtowała się w wysokości 96.296,00 zł i to właśnie ww. kwota stanowiła należność główną objętą tytułem wykonawczym za lipiec 2018 roku, który wystawiono w związku z brakiem uregulowania ww. zaległości. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku upłynął 27 sierpnia 2018 r. W związku z zaległością spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 roku NUS wystawił w dniu 18 lutego 2021 r. i przekazał do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego tytuł wykonawczy, obejmujący należność główną w wysokości 96.296 zł. W dniu 11 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne, z uwagi na brak składników majątku spółki podlegających egzekucji, co czyniło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, bezcelowym. W związku z tym, iż ww. zaległość podatkowa wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie została uregulowana, ani wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 12 maja 2022 r. wszczęto z urzędu z dniem 16 maja 2022 r., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o. o., w tymże podatku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący wniósł o zawieszenie tego postępowania z uwagi na toczące się postępowania: a) w Prokuraturze Rejonowej w P. pod sygn. akt [...] nr [...] w sprawie dotyczącej pozbawienia możliwości dostępu do dokumentów P. Sp. z o.o. b) w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w sprawie możliwości popełnienia przestępstw: - z art. 296 § la w związku z § 2 k.k., z uwagi na wyrządzenie spółce szkody przez J. W., polegające na zawieraniu, w imieniu spółek bez zgody zarządu spółki i bez wiedzy wspólnika, umów przenoszących własność nieruchomości i udziałów przysługujących P. Sp. z o.o. (wyrządzenie szkody o znacznej wartości), - z art. 301 § 3 K.k. oraz 302 § 1 k.k., polegające na świadomym działaniu na szkodę wierzycieli P. Sp. z o.o., - z art. 304 § 1 k.k. w związku z § 2 tego przepisu, polegające na sfałszowaniu i nieprawidłowym sporządzeniu bilansu P. Sp. z o.o. w latach 2017-2018, - z art. 286 § 1 k.k. polegające na świadomym wykorzystaniu przez J. W. i R. M. zaufania E. F. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego rozporządzania mieniem przez wspólnika spółki i co w konsekwencji, stanowiło świadome działanie na szkodę Skarbu Państwa, do czasu zakończenia ww. postępowań. Ponadto, skarżący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania cywilnego o ustanowienie kuratora dla P. Sp. z o.o. i zakończenia procesu dochodzenia przez zarząd spółki od wspólników dopłat ustalonych uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 11 września 2018 r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 grudnia 2022 r., odmówiono skarżącemu zawieszenia postępowania, które na mocy orzeczenia DIAS z dnia 25 maja 2023 r. zostało utrzymane w mocy. Decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w łącznej kwocie 148.911, 89 zł, na którą złożyła się kwota należności głównej w wysokości 96.296 zł, kwota odsetek w wysokości 46.743 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.872, 89 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący ponownie wniósł o zawieszenie postępowania z wcześniej wskazanych powodów. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. DIAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie 96.296 zł wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji NUS z dnia 29 czerwca 2023 r., organ podatkowy II instancji utrzymał ją w mocy. Na wstępie pisemnych motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zobowiązanie pierwotnego dłużnika, tj. P. Sp. z o.o. nie uległo przedawnieniu. Również koszty egzekucyjne naliczone spółce, w związku z realizacją tytułu wykonawczego z dnia 18 lutego 2021 r., według stanu na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, pozostają wymagalne. Również prawo do wydania decyzji przez NUS nie uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji wskazał, że skarżący na funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. został powołany z dniem 13 sierpnia 2018 r. mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 11 sierpnia 2018 r., natomiast uchwałą tegoż organu spółki z dnia 7 września 2018 r. odwołano skarżącego z tejże funkcji. Zatem funkcję członka zarządu spółki skarżący pełnił od dnia 13 sierpnia 2018 r. do dnia 7 września 2018 r. Wobec tego termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. przypadający na dzień 27 sierpnia 2018 r. - upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W czasie kiedy skarżący pełnił swoją funkcję, zarząd spółki nie był jednoosobowy - drugim członkiem zarządu spółki (prezesem) był I. F.. Wobec tego odpowiedzialność skarżącego za zaległość spółki z o.o. P. jest solidarna zarówno ze spółką, jak i I. F., przy czym w zakresie jego odpowiedzialności NUS wypowiedział się w decyzji z dnia 29 czerwca 2023 r. Zdaniem DIAS, podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu skarżący nabył prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki, zatem powinnością skarżącego było posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach kierowanej spółki, w tym o sprawach finansowych. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że podczas pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie podpisywał on żadnych deklaracji podatkowych, ani też nie zawierał żadnych umów, które były źródłem zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie, czy też nie przyczynił się w żaden inny sposób do powstania zaległości podatkowych, nie ma – zdaniem organu podatkowego II instancji - wpływu na okoliczność zaistnienia badanej przesłanki, gdyż podstawą do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, że w danym okresie, konkretna osoba, prowadzi sprawy danego podmiotu. W ocenie organu, w sprawie zaistniała kolejna z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie bezskuteczna egzekucja z majątku podatnika. Następnie za nieuzasadniony organ uznał zarzut skarżącego, iż NUS nie zbadał kwestii sprzedanych przez spółkę w okresie sierpień - wrzesień 2018 r. nieruchomości oraz nie wystąpił do wierzycieli spółki (wierzytelności wynikające z umów w przedmiocie odroczenia zapłaty za kupno tych nieruchomości) wskazując, że dopiero w 2020 r. mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie ostatecznej decyzji NŁUS-C wydanej w dniu 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Zatem uwaga skarżącego dotyczy ewentualnego mienia spółki będącego w jej posiadaniu w 2018 r., natomiast w 2020 r. organ egzekucyjny nie odnalazł takich składników majątku spółki. DIAS zwrócił również uwagę, że w dniu 13 grudnia 2019 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie o bezskutecznej egzekucji za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., co odmawia słuszności argumentowi, że spółka posiadała źródło majątku w postaci otrzymanych od kontrahentów wierzytelności w tamtym czasie. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że organ I instancji nie skorzystał z możliwości wystąpienia ze skargą pauliańską względem nabywców nieruchomości i praw udziałów w spółkach prawa handlowego - o uznanie czynności prawnej z pokrzywdzeniem wierzyciela, DIAS za słuszną uznał argumentację NUS, że przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy danego sposobu egzekwowania mu należnych zobowiązań, a tym bardziej nie warunkują możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, dopiero po zastosowaniu skargi pauliańskiej. Analizując sprawę pod kątem okoliczności uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023, poz. 2383 z zm.) dalej: O.p. organ II instancji podkreślił, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do argumentu skarżącego o braku dostępu do dokumentów spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, co uniemożliwiało mu zaznajomienie się z jej sytuacją, organ zauważył, że po pierwsze przed przyjęciem funkcji członka zarządu spółki skarżący bezsprzecznie miał świadomość jak spółka prosperuje i co się w spółce dzieje oraz na temat jej problemów finansowych, tudzież ewentualnych nieprawidłowości w sposobie jej funkcjonowania w szczególności działań podejmowanych przez J. W.. Po drugie, skarżący wykonuje zawód zaufania publicznego, zatem miał on z pewnością większą świadomość co do obowiązków, jakie ciążą na członku zarządu spółki i o ewentualnych konsekwencjach wynikających z ich zaniedbania. W ocenie DIAS, podnoszony przez skarżącego argument konfliktu między członkami zarządu spółki, z pewnością utrudniał ewentualne działania skarżącego wykonywane podczas pełnienia tej funkcji, jednak nie może uwolnić jego osoby od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wewnętrzny podział zadań i obowiązków jest sprawą, która leży wyłącznie w gestii organu zarządzającego spółki. Ewentualny brak porozumienia pomiędzy jego członkami nie zwalnia od dbałości o sprawy spółki, a tym bardziej nie można uznać, że powinien zwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki czy też stanowić podstawę do uznania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, która mogłaby zatrzymać stale pogarszający się stan spółki. Odnosząc się do zagadnienia dot. wskazania mienia P. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w tym opinii biegłego rewidenta A.G., z której wynika, że w dacie 25 sierpnia 2018 r. istniała wierzytelność spółki, z którego egzekucja mogła umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - w postaci wierzytelności spółki względem J. W. oraz R. M. z tytułu pobranych kwot z rachunku bankowego w wysokości 902.565,84 zł organ podkreślił, że osoby te nie zwróciły tych kwot ani do kasy, ani na rachunek bankowy spółki. Organ dał przy tym wiarę, że wymienione kwoty mogłyby zaspokoić ciążącą na spółce zaległość podatkową, jednak jednocześnie podkreślił, że wskazane przez skarżącego mienie spółka mogła posiadać w 2018 r. Od tamtego momentu minęło ponad pięć lat i przywołane mienie nie jest realne do ustalenia i wyegzekwowania. Przy czym przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do tych samych wniosków i zakończyło się postanowieniem o bezskuteczności egzekucji. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wyjaśnia kwestię odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki powstałą w czasie kiedy pełnił on funkcję członka jej zarządu. Przedstawione przez skarżącego żądania dotyczące przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań oraz dokumentów zostały przeprowadzone w części, w jakiej rzeczywiście wnieść mogły nowe dla sprawy okoliczności. W pozostałym zakresie organ odstąpił od ich przeprowadzenia ze względu na to, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia (jak również nie zmieniały perspektywy postrzegania stanu faktycznego sprawy), a po wtóre, aby nie przedłużać niepotrzebnie trwającego postępowania. Zdaniem DIAS, z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie zwalnia skarżącego sam fakt, że w Prokuraturze Rejonowej w P. pod sygn. akt [...] nr [...] toczy się postępowanie w sprawie dotyczącej pozbawienia możliwości dostępu do dokumentów P. Sp. z o.o. (tj. z art. 276 ustawy k.k. - ukrywania lub zbywania dokumentów), a w Prokuraturze Okręgowej w Ł. toczą się postępowania w sprawie możliwości popełnienia przestępstw z art. 296 § 1a w związku z § 2 k.k. z uwagi na wyrządzenie spółce szkody przez J. W., polegające na zawieraniu, w imieniu spółek bez zgody zarządu spółki i bez wiedzy wspólnika, umów przenoszących własność nieruchomości i udziałów przysługujących P. Sp. z o.o. (wyrządzenie szkody o znacznej wartości); z art. 301 § 3 k.k. oraz 302 § 1 k.k., polegające na świadomym działaniu na szkodę wierzycieli P. Sp. z o.o.; z art. 304 § 1 k.k. w związku z § 2 tego przepisu, polegające na sfałszowaniu i nieprawidłowym sporządzeniu bilansu P. Sp. z o.o. w latach 2017-2018; z art. 286 § 1 k.k. polegające na świadomym wykorzystaniu przez J. W. i R. M. zaufania pani E. F. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego rozporządzania mieniem przez wspólnika spółki i co w konsekwencji, zdaniem skarżącego, stanowiło świadome działanie na szkodę Skarbu Państwa. Podobnie postępowanie cywilne o ustanowienie kuratora dla P. Sp. z o.o. i zakończenie procesu dochodzenia przez zarząd spółki od wspólników dopłat ustalonych uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 września 2018 r., nie mają w ocenie organu odwoławczego waloru egzoneracyjnego w przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności za zaległość P. Sp. z o.o Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę, zaskarżając zapadłe rozstrzygnięcie w całości i zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 116 § 1 lit. b O.p., poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, iż w niniejszym postępowaniu sam fakt pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu, determinuje wprost jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż funkcję członka zarządu pełniłem przez niespełna miesiąc, nadto nie miałem dostępu do dokumentacji spółki, co uniemożliwiło mi kontrolę jej działalności oraz wywiązanie się z nałożonych na zarząd spółki obowiązków podatkowych, nie byłem stroną żadnych umów, mimo podejmowanych prób nie odzyskałem żadnych dokumentów spółki i nie mogłem ustalić sytuacji finansowej spółki. b) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie ponoszenia odpowiedzialności przez odwołującego za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy odwołujący wykazał brak swojej winy w niezgłoszeniu chociażby wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż nie miał dostępu do dokumentacji finansowej, która - zgodnie z ustaleniami z postępowania karnego została wydana dopiero na trzykrotne wezwanie Policji przez J. W., który uprzednio odmawiał jej wydania, wskazywał że nie jest w jej posiadaniu, c) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez: 1. nieuwzględnienie faktu, że w miesiącach sierpień i wrzesień 2018 roku – P. Sp. z o.o. posiadała wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za sprzedawane nieruchomości - która to wierzytelność mogła zostać zajęta przez organy podatkowe oraz mogła być egzekwowana przez organ podatkowy w celu zaspokojenia roszczeń publiczno -prawnych (czego jak wiemy organ podatkowy nie dokonał) a także naruszenie w/w przepisu z zbiegiem z treścią art. 527 k.c i następne, przez nie wystąpienie przez organ podatkowy ze skargą pauliańską względem nabywców nieruchomości i praw udziałów w spółkach prawa handlowego (gdzie zbywcą były R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) udziałów w spółkach P.1 Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. - o uznanie czynności prawnej z pokrzywdzeniem wierzyciela (Skarbu Państwa) w celu zaspokojenia należności publiczno-prawnych ze zbywanego majątku dłużnika. 2. nieuwzględnienie faktu, że w toku sprawy - po odzyskaniu dokumentów przez P. Sp. z o.o - w czasie trwania postępowania karnego - wyszło na jaw że spółka posiada wierzytelności od R. M. oraz J. W. w łącznej kwocie 902 565,84 zł - i fakt ten organ uznał za bezsporny - nie mniej błąd polega na tym, że organ nie zauważył, że od tego momentu minęło 5 lat i przywołane mienie nie jest realne do ustalenia i wyegzekwowania - zaś w/w twierdzenie jest bezpodstawne, gdyż roszczenie z tytułu czynu zabronionego przedawnia się z upływem lat 20 i nikt nie podjął próby dochodzenia w/w roszczenia, stąd nie ma dowodów, że w/w wierzytelność nie zostanie zwrócona do spółki. Zdanie zawarte na stronie 25 decyzji o treści: Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do tych samych wniosków i zakończyło się postanowieniem o bezskuteczności egzekucji, - jest zdaniem skarżącego nieprawdzie, zawierające nieprawdziwą informację, fałszywe założenie. II. naruszenie przepisów postępowania : a) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu równolegle toczącego się postępowania karnego oraz poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych, które wprost potwierdzają brak możliwości uzyskania przez odwołującego dokumentów finansowych spółki, a co winno wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji nie jest niezbędne rozstrzygnięcie wszczętych obecnie postępowań karnych oraz postępowania w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki P. Sp. z o.o., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie mamy do czynienia z koniecznością rozstrzygnięcia przez inny organ zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy ustalenie w toku postępowania karnego popełnienia przestępstwa w postaci uniemożliwienia członkom zarządu dostępu do dokumentów spółki stanowić będzie przesłankę negatywną do możliwości ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. za lipiec 2018 r. - zdaniem skarżącego bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowanie zostały zainicjowane przez osoby trzecie, nie skarżącego, gdyż ich wynik będzie odnosił się także bezpośrednio do skarżącego jako pełniącego w tamtym okresie funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o.; w sytuacji zaś nieuznania, iż w sprawie występuje zagadnienie prawne: c) art. 201 § 1c pkt. 1 lit. a O.p. poprzez błędne uznanie, iż pomiędzy toczącym się postępowaniem a wszczętym postępowaniem karnym oraz postępowaniem w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki P. Sp. z o.o. nie zachodzi związek tego rodzaju, że na treść decyzji wydanej w niniejszym postępowaniu ma wpływ rozpatrzenie sprawy karnej, w sytuacji gdy ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, które przewiduje więcej możliwości pozyskania istotnych w sprawie materiałów i dokumentów, będą miały istotne znaczenie dla postępowania - w szczególności w zakresie ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki P. Sp. z o.o. za lipiec 2018 r.; d) art. 121 O.p. to jest - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej - przez niewyjaśnienie faktu, że wierzytelność Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w kwocie 902.565,84 zł istniejąca względem R. M. oraz J. W. jest przedawniona oraz egzekucja względem w/w osób byłaby bezskuteczna - na co nie ma dowodów w aktach sprawy by po wykryciu w/w faktu istnienia wierzytelności względem P. Sp. z o.o. organy podatkowe próbowały wyjaśnić w/w wierzytelność. W konsekwencji postawionych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji ją poprzedzającej, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres odpowiedzialności osób trzecich za długi podatnika, reguły rządzące postępowaniem w tym zakresie oraz charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za cudzy dług na osobę trzeci normują art. 107 i 108 O.p. W przypadku odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki kapitałowej zasady te zostają uszczegółowione po myśli art. 116 § 1 – 5 O.p. Przepisy te statuują pełną odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej (całym majątkiem) solidarnie z innymi członkami zarządu i podatnikiem. Zgodnie z wiążącą uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. CBOSA) przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W treści uzasadnienia cytowanej uchwały wyrażono wiążący pogląd, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem należy, zdaniem NSA, wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Wyrażono również pogląd, iż za kwestię jedynie techniczną należy uznać okoliczność, czy w opisywanej sytuacji winno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. W kontekście powyższego judykatu zauważyć należy, że sentencje zaskarżonej do sądu decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie zawierają informacji o solidarnym charakterze odpowiedzialności skarżącego za długi podatnika. Zdaniem sądu I instancji, uchybienie to nie ma jednak charakteru istotnego, skoro solidarny z podatnikiem i drugim członkiem zarządu podatnika charakter tej odpowiedzialności wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wprost wskazuje decyzję przenoszącą odpowiedzialność na drugiego członka zarządu to jest I. F. (s. 13) W odniesieniu do skarżącego w rozpoznawanej sprawie szczególnego znaczenia nabiera treść art. 116 § 2 O.p. zdanie pierwsze, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że decyzjami w rozpoznawanej sprawie przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zaległość spółki P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Bezspornym pozostaje zaś, że skarżący nie był członkiem zarządu spółki w lipcu 2018 r., a pozostawał nim na podstawie stosownych uchwał Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników w okresie od 13 sierpnia 2018 r. do 7 września 2018 r. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że termin płatności podatku VAT za lipiec 2018 r. upływał w dniu 27 sierpnia 2018 r., co w świetle cytowanego wyżej art. 116 § 2 O.p., czyni zasadnym wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość w podatku VAT za lipiec 2018 r. na skarżącego. Podnieść w tym miejscu wypada, że sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 575/24 (opubl. CBOSA) zgodnie z którym, "pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W tym zakresie art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie pełnili funkcje członka zarządu. Co do zasady zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oznacza to, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa jak również w okresie, w którym przypadała płatność tego podatku oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu. Za takim rozumieniem art. 116 O.p. przemawiają użyte w tym przepisie zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21, opubl. CBOSA). Sąd I instancji w pełni akceptuje i przyjmuje za własny powyższe stanowisko. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że spoczywający na członku zarządu ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie zwalnia organu podatkowego z rzetelnej oceny tych okoliczności. Ocena ta powinna być przeprowadzona na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe podołały w rozpoznawanej sprawie tak zdefiniowanemu obowiązkowi. Ustaliły okres, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu co pozwoliło na przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości w VAT za lipiec 2018 r. Stwierdziły także bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (opub. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego lecz zauważył, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy w rozpoznawanej sprawie spełniły powyższy warunek. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika nastąpiło na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 r., w którym stwierdzono, że z uwagi na brak składników majątku spółki podlegających egzekucji, dalsze jej prowadzenie jest bezcelowe. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym i rodzi skutek w postaci bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Wywody skargi dotyczące istnienia majątku spółki P., którym można zaspokoić dochodzone zaległości, są pozbawione znaczenia w sprawie. Pamiętać należy, że zarówno, jeśli chodzi o wierzytelności, jak i inne składniki majątku stwierdzenia skarżącego dotyczą stanu majątku spółki za rok 2018 r. Tymczasem postępowanie egzekucyjne mogło rozpocząć się dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do podatnika 11 grudnia 2021 r. a doręczonej dnia następnego, a więc prawie 2 lata później. Ponadto wypada podnieść, że ostateczne postanowienie o bezskuteczności egzekucji ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., którego wartości dowodowej nie można obalić oświadczeniami osobowego źródła dowodowego, ani też opinią biegłego. Nie ma też racji skarżący podnosząc w skardze, że błędne jest stanowisko organów, iż sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu determinuje odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Sąd I instancji w pełni akceptuje ugruntowany pogląd orzeczniczy najpełniej wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1754/20 (opubl. CBOSA), w myśl którego uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Gdyby celem ustawodawcy w powyższej regulacji było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka organu zarządzającego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej osobie prawnej, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład: "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" obowiązków członka zarządu. W przypadku, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. odpowiedzialność członka rodziny z art. 111 O.p). Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu niespełna miesiąc. Odpowiedzialność ze spółki na skarżącego została przeniesiona, zgodnie z art. 116 § 2 O.p., za okres, w którym upływał termin płatności podatku VAT. Organ nie rozszerzał przeniesienia odpowiedzialności na inne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług, a tylko to, w przyjętym stanie faktycznym stanowiłoby naruszenie prawa. Dlatego powyższy zarzut nie może być uznany za uzasadniony. Osobnego omówienia wymaga wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przesłanka egzoneracyjna polegająca na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. "Prawo upadłościowe", dalej: p.u., , upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. W kontekście powyższej regulacji sąd I instancji opowiada się za stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w związku z tym, że druga nieuregulowana przez podatnika zaległość wystąpiła za październik 2016r. (w podatku od nieruchomości na rzecz Prezydenta Pabianic) to okres trzymiesięczny upływał w styczniu 2017 r., a w konsekwencji trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął w lutym 2017 r. Rzecz jasna, skarżący nie pełnił wówczas obowiązków członka zarządu podatnika, co oznacza, że dla niego termin do złożenia stosownego wniosku o upadłość otwierał się w dacie podjęcia tych obowiązków to jest 13 sierpnia 2018 r. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że analogicznie wyglądałaby sytuacja skarżącego w zakresie składania wniosku o upadłość, jeśliby podzielić stanowisko organu I instancji i przyjąć, że pierwsza zaległość wobec drugiego wierzyciela (Prezydenta Zduńskiej Woli w podatku od nieruchomości) powstała z dniem 1 lutego 2018 r. W takiej sytuacji trzymiesięczne opóźnienie wypadłoby na 1 maja 2018 r. i od tej daty należałoby liczyć trzydziestodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u. Za nieuprawniony uznać należy zarzut nieuwzględnienia przez organy braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki P.. Co do zasady winą w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest każda postać winy, w tym lekkomyślność czyli bezpodstawne przypuszczenie że uda się uniknąć trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, a także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie. Powoływanie przez skarżącego okoliczności, że nie miał dostępu do dokumentacji spółki, wobec czego nie miał rozeznania co do sytuacji spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność. Pamiętać należy, że skarżący na długo przed objęciem funkcji członka zarządu był zaznajomiony z sytuacją spółki. Ze skarżącym konsultowano sprawy spółki, przygotowywał porozumienie dotyczące żywotnych spraw spółki już w styczniu 2017r., a ponadto reprezentował on jednego ze wspólników spółki P. – E. F. jako jej pełnomocnik. Zgodnie z zeznaniami drugiego z członków zarządu I. F., skarżący wielokrotnie uczestniczył w konsultowaniu spraw spółki. Sam skarżący wskazał, że w dniu 11 sierpnia 2018 r., jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przed Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników spółki P. uniemożliwiono mu wgląd w dokumenty spółki, co, w ocenie sądu, winno wzbudzić poważne zastrzeżenia co do sytuacji podmiotu i możliwości właściwego oraz skutecznego działania członka zarządu tej spółki. Powyższe okoliczność przemawiają za trafnością wyrażonego przez organ odwoławczy przekonania, że godząc się w takich warunkach na pełnienie funkcji członka zarządu, skarżący wziął na siebie ryzyko poniesienia odpowiedzialności za ewentualne zadłużenie. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że skarżący jest radcą prawnym, który z racji swej profesjonalnej wiedzy prawniczej musiał wiedzieć, jakie mogą być konsekwencje objęcia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej. Ponadto, co oczywiste, skarżący miał świadomość poważnego konfliktu między wspólnikami. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że prowadzenie spraw podmiotu, którego poszczególni właściciele wzajemnie zwalczają swe poglądy, pozostają w sporach co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, wzajemnie oskarżają się o czyny niedozwolone jest obarczone ogromnym ryzykiem, którego skarżący musiał być świadomy decydując się na objęcie funkcji członka zarządu. W tak zakreślonych warunkach, nie może być uznany za skuteczny argument o braku możliwości działania w związku z niemożnością dotarcia do dokumentów spółki oraz o utrudnieniach związanych z konfliktami między wspólnikami spółki, czy też o wewnętrznym podziale czynności wewnątrz zarządu spółki. Nie są to okoliczności, które w świetle treści art. 116 § 1 punkt 1 litera b O.p. świadczyłyby o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wyżej wskazano, w dacie objęcia funkcji przez skarżącego spółka była niewypłacalna, zaś jego obowiązkiem jako członka zarządu było zgłoszenie stosownego wniosku już pierwszego (lub każdego następnego) dnia pełnienia funkcji członka zarządu. Jak również wskazano wyżej, w ramach postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, ciężar dowodu po stronie organu dotyczy ustalenia okresu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie pod kątem ustalenia, czy obowiązki te były pełnione w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa jak również w czasie, w którym przypadała płatność tego podatku oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Zdaniem sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego przypadała płatność podatku VAT za lipiec 2018 r. oraz że bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika została stwierdzona na podstawie dokumentu urzędowego w postaci ostatecznego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny. Z kolei ciężar udowodnienia ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 punkt 1 litera a i b, obciąża stronę tego postępowania. W ocenie sądu, istnienia okoliczności uwalniających od przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za lipiec 2018 r. skarżący nie udowodnił. Ponadto, zdaniem sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p. Jak wskazano wyżej ostateczne postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki jest wiążące dla organów podatkowych. Nie ma też racji autor skargi zarzucając naruszenie art. 201 § 1 punkt 2 O.p. Godzi się podnieść, że postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny, a jego wynik nie jest uzależniony od wyników postępowania karnego dotyczącego podejrzenia uniemożliwienia członkom zarządu dostępu do dokumentów spółki. Sąd w pełni akceptuje pogląd doktryny, iż ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. Jeżeli natomiast ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego (L. Etel, Komentarz do art. 201 O.p., Wyd. LEX 2024). Wreszcie, zarzut naruszenia art. 201 § 1c punkt 1 litera c O.p. jest oparty na nieporozumieniu. Przepis ten dotyczy możliwości zawieszenia jednego z dwóch lub więcej postępowań podatkowych w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy w jednym z nich (zwłaszcza w podatku od towarów i usług) nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 punkt 2 O.p. Nie ma natomiast zastosowania do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z toczącymi się innymi postępowaniami. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds