III SA/Wa 678/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek S. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka prowadzi Dom Studencki i realizuje usługi zakwaterowania na podstawie umów zawieranych indywidualnie ze studentami z różnych uczelni. Spółka zapewnia także Najemcom dostawę mediów. W ramach zawieranych umów Najemcom udostępnia się precyzyjnie wyodrębnioną część Domu Studenckiego (konkretny pokój lub mieszkanie) na ustalony okres za uiszczanym przez Najemców wynagrodzeniem. Najemcy nie są podatnikami VAT, a mimo to Spółka wystawia na ich rzecz faktury VAT. Usługi zakwaterowania rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wysokość czynszu zależna jest od wynajmowanej powierzchni oraz wyposażenia. W skład czynszu wliczone są opłaty za media. Najemcy uiszczają zatem jedną opłatę za otrzymywane usługi. Mogą również wpłacać zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. Spółka podkreśliła, że 22 marca 2019 r. otrzymała klasyfikację statystyczną dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L., zgodnie z którą usługi zakwaterowania objęte wnioskiem powinny zostać sklasyfikowane jako "Usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania" – PKWiU 55.20.1. Spółka wskazała, że usługę zakwaterowania w Domu Studenckim wraz z dostawą mediów opodatkowuje jedną stawką 8%. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymane zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Spółki na gruncie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 Uptu? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Uptu? W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. dalej Op), DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie można utożsamiać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami o podobnym charakterze do usług wy najmu nieruchomości przede wszystkim ze względu na czas trwania tych usług, który w przypadku najmu obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, a w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania zwykle obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i rozliczany jest w dniach. DKIS podkreślił, że z opisu sprawy wynika, iż okres trwania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę rozliczany jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i trwa rok akademicki. Jednakże Wnioskodawca wskazał (również w odpowiedzi na wezwanie) dla świadczonych usług klasyfikację PKWiU jako usługi zakwaterowania. Zdaniem DKIS, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". Z kolei najem jest pojęciem prawa cywilnego i został uregulowany w art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Niewątpliwie usługą o podobnym charakterze do najmu - poza wymienionymi w Uptu dzierżawą i leasingiem - jest użyczenie i podnajem. Wszystkie te usługi wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zakwaterowanie nie zostało unormowane w Kodeksie cywilnym. Tym samym w ocenie organu nie należy odnosić zakwaterowania do usługi o charakterze podobnym do najmu. Wobec tego powstanie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług nie będzie wiązało się z wystawieniem faktury. Zatem obowiązek podatkowy dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w Domu Studenckim na okres roku akademickiego z tytułu otrzymanych zaliczek powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 Uptu, tj. z chwilą ich otrzymania. DKIS wskazał następnie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wystawienia faktury dla dostawy towarów lub świadczenia usługi dla innego podatnika. Tym samym w sytuacji dostawy towarów lub świadczenia usług dla podmiotu, który nie jest podatnikiem, nie ma ustawowego obowiązku wystawiania faktury. Również w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury wyłącznie dla podmiotu o statusie podatnika VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma on obowiązku dokumentowania fakturą zaliczek otrzymywanych na poczet usługi zakwaterowania na podstawie art. 106i ust, 8 Uptu, zamiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 1 Uptu, należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła DKIS: 1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 8 Uptu, polegający na przyjęciu, że obowiązek podatkowy dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w Domu Studenckim na okres roku akademickiego z tytułu otrzymanych zaliczek powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 Uptu, tj. z chwilą ich otrzymania; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Op, poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu stanu faktycznego, wykraczającego poza ramy wskazane przez skarżącą we wniosku; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Op, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez skarżącą usług, mimo faktu, że organ jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Pierwsza kwestia sporna dotyczy tego, czy w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych świadczonej usługi zakwaterowania powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług odnośnie zaliczkowanej kwoty? Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 Uptu). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 Uptu). Stosownie natomiast do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 19a ust. 8 Uptu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Treść art. 19a ust. 8 Uptu wskazuje, że reguła związania momentu powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury obejmuje również wszelkie zaliczki wpłacane na poczet usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług do nich podobnych o ile oczywiście usługodawca dokumentuje powyższe świadczenia fakturami VAT. W przypadku tych usług, otrzymanie zaliczki nie będzie stanowiło zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Tym zdarzeniem będzie natomiast wystawienie faktury. Zdaniem Sądu, na postawione przez Spółkę pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, albowiem opisana we wniosku usługa zakwaterowania jest podobna do usługi najmu, a co za tym idzie, podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 19a ust. 8 Uptu, gdyż jest usługą, do której zastosowanie znajduje art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, podobieństwo świadczonych przez Spółkę usług do usługi najmu wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego. Spółka prowadzi Dom Studencki, zatem jej klientami są osoby potrzebujące zakwaterowania w związku z odbywaniem nauki poza miejscem zamieszkania. Studenci wynajmują wydzielone lokale (pokoje lub mieszkania), ponoszą koszty dostarczonych do tych lokali mediów. Spółka pobiera od studentów wynagrodzenie w formie czynszu rozliczanego w okresach miesięcznych. Zdaniem Sądu, podobieństwo do umowy najmu lokalu mieszkalnego jest zatem ewidentne. Umowy najmu lokali w Domu Studenckim mają oczywiście charakter sezonowy, ale nie sposób nie dostrzec, że ów sezon (rok akademicki) zajmuje większą część roku kalendarzowego. Należy ponadto podkreślić, że na czas studiów dana osoba przenosi centrum swoich spraw życiowych do miejsca, w którym pobiera naukę. Nie ma przy tym znaczenia, czy potrzeby mieszkaniowe realizuje wynajmując lokal u osoby prywatnej, czy też od podmiotu nastawionego na obsługę studentów, prowadzących działalność taką jak skarżąca. W obu przypadkach wynajmującemu należny jest rozliczany okresowo (najczęściej miesięcznie) czynsz oraz zwrot kosztów zużytych mediów. Nie jest to więc usługa zbliżona np. do usług świadczonych przez hotele i pensjonaty, gdzie czas zakwaterowania jest stosunkowo krótki, zaś koszt mediów jest wkalkulowany w ustaloną odgórnie cenę pokoju lub apartamentu. Podkreślić należy, że skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, iż przedmiotem spornych umów są usługi zakwaterowania na okres roku akademickiego. Wnioskodawca świadczy również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy też w związku z przyjazdem na konferencje, przy czym te usługi nie zostały objęte zakresem przedmiotowego wniosku. Z tych powodów Sąd stwierdza, że na potrzeby powstania obowiązku podatkowego usługi opisane we wniosku należy traktować jak usługi o podobnym charakterze do najmu, a konkretnie najmu lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje sposób przyporządkowania spornych usług w otrzymanej przez stronę klasyfikacji statystycznej, albowiem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Uptu nie odwołuje się do tych klasyfikacji. Kryterium uznania, że dla usługi opisanej we wniosku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w tym przepisie jest wyłącznie podobieństwo do usług najmu, dzierżawy lub leasingu. Sąd stwierdził natomiast, że usługi zakwaterowania studentów na czas roku akademickiego zawierają szereg elementów zbieżnych z usługą najmu lokalu mieszkalnego, tj. m.in. cel zawarcia umowy (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), przedmiot umowy (lokal mieszkalny), strony umowy (właściciel lokalu, osoba korzystająca z cudzego lokalu w celach mieszkaniowych) sposób rozliczania umowy (czynsz rozliczany okresowo), rozliczanie świadczeń dodatkowych (zwrot kosztów dostawy mediów). Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że świadczenie udokumentowanych fakturą usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług do nich podobnych, nie rodzi obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się poszczególne płatności lub rozliczenia, gdyż ów obowiązek powstaje w momencie wystawienia faktury. Powyższy pogląd znajduje zastosowanie niezależnie czy wystawienie faktury ma charakter obligatoryjny, gdy usługa jest świadczona dla podatnika VAT (vide art. 106b ust. 1 Uptu), czy też fakultatywny, gdy np. wolą usługodawcy jest takie właśnie dokumentowanie świadczonych usług. Rację ma zatem skarżąca twierdząc, że otrzymane zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Spółki na gruncie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 Uptu. Spółka w opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazuje bowiem, że sporne usługi dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT. Skoro tak, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, która to czynność, stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 Uptu, winna nastąpić nie później niż z upływem terminu płatności. Rację ma również skarżąca wskazując, że w związku z otrzymywanymi zaliczkami nie ciąży na niej obowiązek wystawiania na rzecz kontrahentów odrębnych faktur zaliczkowych. Wynika to wprost z art. 106b ust. 1 pkt 4 Uptu, który to przepis nakłada obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych w odniesieniu do otrzymanych całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, czyli: 1) sprzedaży na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem 2) sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1. Skarżąca nie dokonuje natomiast świadczeń na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 oraz czynności opisanych w pkt 2 powołanego przepisu. Przy czym, nawet gdyby klientem skarżącej był podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, to i tak art. 106 ust. 1 pkt 4 Uptu wyłącza obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych dot. zaliczek wpłacanych na poczet czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Uptu, czyli m. in. umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz umów o podobnym charakterze. Reasumując Sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 8 Uptu. Jeśli chodzi o zarzuty procesowe Sąd uznał, że wobec odniesienia się w niniejszym wyroku do meritum, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego takie działanie Sądowi umożliwiły, bezcelowym było ich rozpatrywanie. W szczególności Sąd nie uznał za konieczne uchylanie interpretacji tylko z tego powodu, że organ pominął pewne elementy stanu faktycznego, czym, zdaniem Spółki, naruszył wskazane w petitum skargi przepisy Op. Treść interpretacji oraz zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniały rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu co do istoty, czyli uznanie, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, na tle opisanego stanu faktycznego, było prawidłowe. W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).