III FSK 1465/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 301/22 w sprawie ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2022 r., nr 1001-IOM.4104.1.2022/U14/AC UNP: 1001-22-020543 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 301/22 oddalił skargę E. L. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (organ, DIAS) z 18 lutego 2022 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który to organ naruszył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował naruszenie następujące przepisów: art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej też: op, O.p., Ordynacja Podatkowa), poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Powszechny rozpatrujący sprawę podatniczki o ustalenie, że orzeczenie Sądu Najwyższego w [...], [...] z dnia [...] lutego 2014r. Nr [...] orzekające rozwód pomiędzy M. L. a E. L. nie podlega uznaniu w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej ergo w momencie zgonu M. L. pozostawał w związku małżeńskim z E. L.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez organy podatkowe, a tym samym dokonanie dowolnej i niepełnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, iż podatniczka wystąpiła do Sądu o ustalenie, że orzeczenie Sądu Najwyższego w [...] [...] z dnia [...] lutego 2014r. Nr [...] orzekające rozwód pomiędzy M. L. a E. L. nie podlega uznaniu w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej, co może skutkować tym, iż wnioskodawczym w obrocie prawnym RP ma status cywilny wdowy, a nie osoby rozwiedzionej, z wszystkimi tego stanu skutkami prawnymi, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien zaskarżoną decyzję uchylić. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz na zasadzie art. 203 § pkt 1 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniesiono o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie do strony przeciwnej - organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożył pełnomocnik organu w trybie art. 179 p.p.s.a., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta tylko na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest odmowa zawieszenia postepowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, skutkująca koniecznością zawieszenia postępowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art.122 w zw. z art.187 w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący upatruje naruszenia w/w przepisów postępowania w zaniechaniu wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, iż podatniczka wystąpiła do sądu powszechnego o ustalenie, że orzeczenie Sądu Najwyższego w [...] [...] z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) orzekające rozwód pomiędzy M. L. a E. L. nie podlega uznaniu w porządku prawnym Rzeczpospolitej Polskiej. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji rozstrzygały sprawę w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Należy więc przyjąć – za ugruntowaną linią orzeczniczą – że zagadnienie wstępne dotyczy zdarzeń, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok WSA w Łodzi z 05.05.2021 r., I SA/Łd 82/21, LEX nr 3188281; wyrok WSA w Warszawie z 06.03.2018 r., III SA/Wa 270/17, LEX nr 2590391). Rozstrzygnięcie Sądu I instancji zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego – m.in. niekwestionowany odpis zupełny aktu zgonu M. L. wydany przez Urząd Stanu Cywilnego w Ł. z dnia [...] lutego 2020 r. z którego wynika, że zmarły był osobą rozwiedzioną. Na tym etapie akta stanu cywilnego – uznawany jako dowód urzędowy – jest wyłącznym dowodem zdarzeń w nim stwierdzonych. Zaś ich niezgodność z prawdą może być wykazane jedynie w stosownym postepowaniu sądowym. Zgodzić się również należy z innym argumentem przytoczonym przez Sąd I instancji, że od 1 lipca 2009 r. wyroki rozwodowe wydawane przez sądy państw niebędących członkami Unii Europejskiej, są bezpośrednio uznawane przez polskie władze i podlegają jedynie procedurze rejestracji, którą przeprowadza się w Polsce w urzędzie stanu cywilnego. W tym przypadku orzeczenie Sądu Najwyższego w [...] [...] z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) orzekające rozwód pomiędzy M. L. a stroną jest w obiegu prawnym i stanowi dowód urzędowy na okoliczność istnienia rozwodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności, które na tym etapie przesądzałyby o występowaniu zagadnienia wstępnego. Sąd zgadza się, że powoływana argumentacja, że toczy się postepowanie przed polskimi sądami powszechnymi o ustalenie uznania ww. orzeczenia Sądu Najwyższego w [...] - nie stanowi na tym etapie zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania dotyczącego opodatkowania nabycia ww. spadku. Sąd I instancji słusznie skonstatował, że pomiędzy toczącym się postępowaniem przed sądem powszechnym (Sądem Okręgowym w Ł.) nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postepowania podatkowego bez uprzedniego rozstrzygnięcia Sądu. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzeczenia możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o finalnym stanie faktycznym, który może być ustalony w postępowaniu przed sądami powszechnymi. Na chwilę orzekania w niniejszej sprawie, potencjalne rozstrzygnięcie sądu powszechnego jest przyszłe i nie pewne co do kierunku rozstrzygnięcia. Mając powyższe rozważania, za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie niezawieszenia postępowania, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w Ł. rozpatrujący sprawę Skarżącej o ustalenie, że orzeczenie Sądy Najwyższego [...] nie podlega uznaniu w polskim porządku prawnym. Na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma również znaczenia dowód dopuszczony przez Sąd tj. wniosek z dnia 30 września 2022 roku złożony przez Prokuratora Okręgowego o ustalenie, że orzeczenie sądu państwa obcego nie podlega uznaniu w porządku prawnym Rzeczpospolitej Polskiej . Wniosek dowodowy nie ma znaczenia dla istniejących ustaleń poczynionych przez Organ, a skontrolowanych przez Sąd I instancji. Wniosek dowodowy na dzień rozstrzygania sprawy nie ma znaczenia na dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski