I SA/Gd 829/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOD-2.614.1.2023.14 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 21 sierpnia 2024 r. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 249 § 1 pkt 1, art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z 6 marca 2023 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOM.614.1.20200 z 22 lutego 2023 r. odmawiającej K.M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Nr PP-1I/4300-1605/10/MK z 21.11.2011r. ustalającej R.S. podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej K.M.1, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że skarżąca w dniu 5 grudnia 2022 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nr PP-1I/4300-1605/10/MK z 21 listopada 2011 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności w/w decyzji, wskazała brak możliwości zastosowania w tej sprawie zasady określonej w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja ta nie została nigdy doręczona podatnikowi R.S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr 2201-IOM.614.1.2022 z 22 lutego 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej z 21 listopada 2011 r. z uwagi na to, że wniesienie tego wniosku nastąpiło po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 27 lutego 2023 r.. Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem 6 marca 2023 r. złożyła odwołanie, w którym podkreśliła zasadność wniosku z 5 grudnia 2022 r. z uwagi na to, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PP-1I/4300-1605/10/MK z 21 listopada 2011 r. ustalająca R.S. zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w wysokości 14.219,00 zł tytułem dziedziczenia po zmarłej K.M.1 nigdy nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona na właściwy adres. W treści uzasadnienia pisma podkreśliła, że R.S. (w złożonych w sprawie spadkowej dokumentach) nie wskazywał adresu zamieszkania (do doręczeń) G. ul. [...], a dodatkowo jego podpis uwidoczniony w zeznaniu SD-3 został sfałszowany. Zatem w jej ocenie, decyzja z 21 listopada 2011 r. nigdy nie została doręczona podatnikowi, co w konsekwencji oznacza, iż nie można stosować zasady określonej w treści art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uzasadnione jest stwierdzenie jej nieważności, pomimo upływu 5 lat od daty jej wydania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mając na względzie ustalony w tej sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, stwierdził , że należy mieć na uwadze treść art. 128 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przywołując wyrok z 22 listopada 2022 r., sygn.. akt III FSK 1918/21, organ przypomniał, że termin, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin zawity, który nie podlega przywróceniu. Zatem organ uznał, że termin, w którym podatnik może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji liczony jest od dnia doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia i wynosi 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że podstawową kwestią dla rozpatrzenia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku może prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest ustalenie daty doręczenia decyzji ostatecznej oraz daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 21 listopada 2011 r. nr PP-1I/4300-1605/10/MK została uznana za doręczoną - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - 12 grudnia 2011 r.. Podkreślono, że nie jest prawdą twierdzenie skarżącej, jakoby decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PP-1I/4300-1605/10/MK z 21 listopada 2011 r. nie została nigdy doręczona podatnikowi R.S.. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2067/19, po rozpatrzeniu skargi (na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-4.624.3.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn), że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R.S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności. Wskazano także, że decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. pozostaje w obrocie prawnym, nie została bowiem zakwestionowana w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, przewidzianym w O.p.. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. W konsekwencji skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca. Organ podzielił stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R.S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności, zostało potwierdzone również w wyrokach WSA w Gdańsku: • z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1214/16 oraz sygn. akt I SA/Gd 1215/16, • z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2054/19 oraz sygn. akt I SA/Gd 2067/19, • z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/23 i sygn. akt I SA/Gd 1109/23. Skoro zatem decyzja (ostateczna w administracyjnym toku instancji) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 21 listopada 2011 r. nr PP-1I/4300-1605/10/MK została uznana za doręczoną R.S. 12 grudnia 2011 r., to wskazany w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin, w którym skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności upływał 12 grudnia 2016 r.. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wniosek z 5 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie 5-cio letniego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.2023.2383 t.j. z późn. zm). poprzez błędne przyjęcie, że upłynął termin do wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wniesiono o uchylenie decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Na wstępie niniejszych rozważań, należy wyjaśnić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji. Stwierdzenie ich nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w rozdziale 18 Działu IV O.p.. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Należy podkreślić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, jako tryb nadzwyczajny, może być uruchomiony tylko w sytuacji, gdy istnieje już decyzja ostateczna i obejmuje jedynie ustalenie, czy zachodzą lub nie, wyszczególnione w art. 247 § 1 Op. wady tej decyzji. Zatem celem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Aby jednak decyzję ostateczną poddać takiej ocenie, niezbędne jest zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki obligującej organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanki te zostały przykładowo wymienione w art. 249 § 1 O.p., o czym świadczy użyty, w tym przepisie zwrot "w szczególności" (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada, sygn. akt I SA/Po 211/18; wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 583/18). W art. 249 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca jako przesłankę wspomnianej odmowy wskazał wniesienie żądania stwierdzenia nieważności po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Pięcioletni termin, o którym mowa powyżej jest terminem prawa materialnego, a zatem terminem zawitym, którego upływ skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok: NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 905/17). Jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Nie można zatem skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Organ podatkowy zobligowany jest wtedy do wydania formalnego orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy czym orzeczenie to musi mieć formę decyzji. W konsekwencji w takiej sytuacji, zarzuty związane z wadliwością decyzji ostatecznej nie mogą zostać merytorycznie rozpatrzone. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty, mające przemawiać za istnieniem podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej nie mogą przesądzać o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zapadłe na tym etapie rozstrzygnięcie ma wyłącznie charakter procesowy, czyli ze względu na przeszkody formalne, organ nie mógł dokonać merytorycznej analizy podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Działanie organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, w pierwszej kolejności bada, czy zachodzą przesłanki negatywne, a te - wymienione expressis verbis - w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje więc decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, nie przechodząc do merytorycznej fazy rozpoznania wniosku. Podstawą wydania tej decyzji jest art. 249 § 1 O.p., a rozstrzygnięcie zapadłe na tym etapie ma wyłącznie charakter formalny - procesowy, tzn. że nie jest przeprowadzana analiza merytoryczna czy rzeczywiście decyzja, stwierdzenia nieważności której domaga się podatnik, jest obarczona zarzucanymi jej wadami i nieprawidłościami. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Należy mieć na uwadze, że organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 21 listopada 2011 r. nr PP-1I/4300-1605/10/MK została uznana za doręczoną - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - 12 grudnia 2011 r.. Sąd ocenę tą podziela , gdyż prawidłowe jest stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R.S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r. wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności . Zostało potwierdzone również w wyrokach WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., sygn.. akt I SA/Gd 2067/19, jak też z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1214/16 oraz sygn. akt I SA/Gd 1215/16, z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2054/19 oraz sygn. akt I SA/Gd 2067/19, oraz z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/23 i sygn. akt I SA/Gd 1109/23. Powyższe w ocenie Sądu uprawniało organ odwoławczy do stwierdzenia, że wniosek K.M. z 5 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie pięcioletniego terminu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Wobec tego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu drugiej instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.