III FSK 1304/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F., M. F., M. F. (1) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 779/22 w sprawie ze skargi S. F., M. F., M. F. (1) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1197/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 779/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi S. F., M. F., M. F. (1) (dalej: "Skarżący") oddalił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 15 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżących od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l. "; w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do będących w posiadaniu podatników nieruchomości, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy nie ma dowodów, które potwierdzałby, że nieruchomości te zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem nieuprawnionego uznania, że budynki podatników powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. z pominięciem art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który wyłącza z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami; 3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w zw. z art. 1a ust, 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że będące w posiadaniu podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.), wyrażające się w braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego powinna prowadzić do obalenia przyjętej przez Wójta tezy, że nieruchomości podatników zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ art. 2a w zw. z art. 121 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, podczas gdy ani Wójt, ani SKO nie podjęli wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny tego czy nieruchomości znajdujące się w posiadaniu podatników zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżących uznając, że będące w posiadaniu podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok, po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., polegającą na błędnym uznaniu, że będące w posiadaniu podatników nieruchomości zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że sformułowane wyżej zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy rozpatrywać w kontekście wskazanego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, gdyż na orzeczenie to powołali się Skarżący (przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.), wnosząc o uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji podatkowej. Postępowanie podatkowe nie toczyło się zatem przed organami podatkowymi w zwykłym trybie wymiarowym, lecz w tzw. trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych. Decyzja taka podlega uchyleniu na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie miedzy innymi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W myśl tej regulacji prawnej, wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (tzw. przesłanka wznowieniowa). Jeżeli taka przesłanka zaistnieje, wówczas może ona stanowić przesłankę do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przesłanka taka nie zaistniała. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołali się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że TK uznał, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że sporne nieruchomości mogły być 2016 roku, potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców (drugie kryterium). Jak bowiem wynika z rejestrów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) na przedmiotowej nieruchomości w B., przy ul. (...), zarejestrowana była działalność gospodarcza M.F. (przeważająca "produkcja konstrukcji metalowych i ich części") oraz M. F. (1)(przeważająca "obróbka mechaniczna elementów metalowych"). Według CEIDG przynajmniej od 2011 r., jako stałe miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również adres do korespondencji wykazany był adres przedmiotowej nieruchomości w B., przy ul. (...). Od 2012 r. właściciele nieruchomości – S. i E. F., rodzice Skarżących, podejmowali stałe i systematyczne działania, polegające miedzy innymi na budowie i rozbudowie budynków gospodarczych, uzyskiwania decyzji o zmianie ich przeznaczenia na budynki służące działalności gospodarczej. Z dokumentacji odnoszącej się do tych obiektów wynika, że rozbudowa budynku gospodarczego została zakończona w marcu 2012 r., w tym samym roku wyżej wymienieni właściciele, wystąpili o zmianę warunków użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan, co, elektryczną i gazowa, budowa studni wierconej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków. Pozwolenie na zmianę warunków użytkowania podatnicy uzyskali w dniu 20 listopada 2012 r. Budowa drugiego budynku gospodarczego została zakończona 23 marca 2015 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Jak wynika z treści decyzji pozwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego podatnicy 27 maja 2015 r. otrzymali decyzję na zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym. Pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, jako warsztaty ślusarskie nastąpiły: odpowiednio pierwszy w dniu 20 grudnia 2017 r., następny 4 kwietnia 2018 r., przy czym do tych dat, budynki były gospodarcze tylko w trakcie zmiany przeznaczenia na warsztat ślusarski. Właściwie przyjął WSA, że nie jest istotna kwestia kto sfinansował sporną budowę (rozbudowę), lecz istotny jest sam fakt systematycznych działań służących do rozbudowy zaplecza mającego służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, fakt zawarcia pisemnej umowy dzierżawy spornych nieruchomości z synem – M. F., dopiero w dniu 27 czerwca 2018 r. jest dla niniejszej sprawy nieistotny, choć dodatkowo podkreśla zrealizowanie zamiaru, którego realizację rozpoczęto co najmniej w 2012 r. Należy również zauważyć, że podatnicy S. i E. F., sami deklarowali w składanych informacjach podatkowych sporne nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie odwoływali się od decyzji ustalających właśnie podatek od nieruchomości, według stawek dla działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia przepisom postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że właściwie ocenił WSA, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności mogące stanowić podstawę do zmiany (uchylenia) decyzji ostatecznej ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. Agnieszka Olesińska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)