I SA/Ke 47/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z 18 grudnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art.239 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez M. K. na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach ("Naczelnik") 27 października 2022 r. korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis o numerach od [...] do [...] Z uzasadnienia postanowienia o niedopuszczalności zażalenia wynika, że Naczelnik 27 października 2022 r. dokonał korekt 7 zaświadczeń o pomocy de minimis wydanych 11 września 2017 r., 26 października 2017 r. oraz 20 listopada 2017 r. M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] poprzez stwierdzenie nieważności tychże zaświadczeń i wskazanie wartości pomocy w kwocie [...]zł.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności zażalenia obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawnej możliwości zaskarżenia postanowienia toku instancji. Podał, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia wydanego zaświadczenia organu podatkowego o pomocy de minimis, w takim wypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy obowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Dyrektor podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z przedmiotową przyczyną niedopuszczalności zażalenia bowiem na zaświadczenia o pomocy de minimis wydane przez Naczelnika dla M. K., nie przysługuje środek zaskarżenia, wobec czego, Dyrektor stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia na wydane zaświadczenia organu podatkowego pierwszej instancji znak [...] do 2612- [...] z 27 października 2022 r. W złożonej do Sądu skardze na powyższe postanowienie M. K. wniósł o jego uchylenie (wraz z wyzerowanymi zaświadczeniami o pomocy de minimis) oraz zobowiązanie Naczelnika do ponownego skorygowania zaświadczeń o pomocy de minimis do stanu z 2017 r. Zarzucił: 1) art.5 ust.3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 roku poz. 743 ze zm.) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 roku poz. 1145), poprzez stwierdzenie nieważności i skorygowanie do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis, w sytuacji gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), 2) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 oraz art.306c Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowania w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, 3) art.120, art.121 § 1 w związku z art.15 ust. 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art.49 ust. 1 oraz art.33 ust.6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez działania organów administracji w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na [...] występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej który 5 lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na [...], 4) naruszenie zasady nemo iudex in casua sua polegające na sytuacji, w której ten sam organ przeprowadzał audyt zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a tu miał orzekać co do zasadności wniesienia zażalenia na skorygowane do zera zaświadczenia o pomocy de minimis. W uzasadnieniu skargi wskazał, że Naczelnik wydał w 2017 r., na wniosek podatnika, 7 zaświadczeń o pomocy de minimis, których szczegółowe dane przywołał. Wyjaśnił, że na przestrzeni lat 2017-2022 nie doszło do zmiany stanu faktycznego ani prawnego. W ocenie skarżącego, organ podatkowy w 2011 r., bez podstawy prawnej stwierdził nieważność wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis, gdyż nastąpiło to nie wskutek zmiany wysokości udzielonej pomocy publicznej a wskutek odmiennej oceny tych samych wydatków przez audytujących, na wniosek [...], który jest organem właściwym w sprawie wpłat na Fundusz. Według strony, "czynność organu polegająca na stwierdzeniu nieważności zaświadczeń o pomocy de minimis jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, która następuje w drodze postanowienia, stąd też wywiedziono możliwość złożenia zażalenia". Dyrektor, który również przeprowadzał audyt [...] u skarżącego, nie zajął w sprawie merytorycznego stanowiska lecz wskazał na niedopuszczalność wniesienia zażalenia na wydane zaświadczenia o pomocy de minimis, podczas gdy z okoliczności wynika stwierdzenie nieważności wydanych zaświadczeń, co jest równoznaczne z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści a co powinno drogę odwoławczą otwierać. Następnie strona szczegółowo odniosła się do poszczególnych zarzutów podniesionych w złożonej skardze, przywołując przy tym przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W jej ocenie nie zaszły przesłanki do skorygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis, gdyż nie uległa zmianie wysokość udzielonej pomocy. Trudno uznać, wbrew twierdzeniu organu, że zapatrywania audytujących, odmienne od oceny organu wydającego zaświadczenie, stanowią podstawę prawną do stwierdzenia nieważności zaświadczeń o pomocy de minimis. Wyjaśnił, że w 2017 r. uzyskał potwierdzenie (w formie zaświadczeń o pomocy de minimis), że dokonane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki stanowią pomoc de minimis. W 2022 r., po otrzymaniu przez Naczelnika informacji z [...] o przeprowadzonym audycie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podczas którego audytujący zarzucili – według strony - bezprawnie wkraczając w kompetencje organów udzielających pomocy publicznej - prawidłowość wydatków, na które zostały wydane w 2017 r. zaświadczenia o pomocy de minimis. Stwierdzenie nieważności i wyzerowanie zaświadczeń nastąpiło w nieprzewidzianym w przepisach prawa trybie - na podstawie pisma [...], mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego. W ocenie strony brak jest podstaw prawnych do skorygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis, a działanie [...] i Naczelnika należy uznać za rażąco naruszające prawo. Organ podatkowy, który chce stwierdzić nieważność zaświadczeń o pomocy de minimis, powinien uczynić to w formie postanowienia, a nie w formie zaświadczenia korygującego, bowiem na postanowienie przysługuje zażalenie. Wymagane jest przy tym uzasadnienie przyczyn zmiany stanowiska. Skorygowane zaświadczenia są błędne z formalnego punktu widzenia oraz przedwczesne. Organ podatkowy, w następstwie pisma [...], bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wydał skorygowane do [...] zł zaświadczenia o pomocy de minimis. Organ pominął istotne okoliczności, albowiem nie doszło do zmiany stanu prawnego ani faktycznego, a zatem niemożliwym jest skorygowanie uprzednio wydanych zaświadczeń, organ nie działał na podstawie przepisów i w granicach prawa, bowiem przesłał skorygowane zaświadczenia bez uzasadnienia. Wątpliwości budzi także charakter pisma [...] - czy nie stanowi pozaprawnego wywarcia wpływu na organ. Nadto strona nie zgadza się z ustaleniami audytujących, co zostało wyrażone w formie zastrzeżeń do sprawozdania z audytu. Pominięto okoliczność braku wydania decyzji przez Prezesa Zarządu [...], w sytuacji gdy tylko ostateczna decyzja mogłaby stanowić podstawę do skorygowania zaświadczeń. Wskazał, że czynność Naczelnika polegająca na stwierdzeniu nieważności zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowanie jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, która następuje w drodze postanowienia, stad wywiedziono możliwość złożenia zażalenia. Natomiast Dyrektor wydał postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, wskazując na niedopuszczalność wniesienia zażalenia na wydane zaświadczenia o pomocy de minimis (który to pogląd można podzielić), jednak w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do stwierdzenia nieważności wydanych zaświadczeń, co jest równoznaczne w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści. Argumenty organu odwoławczego tym bardziej potwierdzają tezę, że ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania prawidłowo wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis, w sytuacjach innych, niż zmiana wartości udzielonej pomocy. Według strony, w niniejszej sprawie wysokość pomocy nie uległa zmianie, podstawa prawna udzielenia pomocy także zmianie nie uległa, jedynie wydatek został w inny sposób oceniony przez audytujących niż przez organ udzielający pomocy, co nie może stanowić podstawy prawnej skorygowania zaświadczeń. Postępowanie w sprawie ewentualnych wpłat na [...] i ocenę prawidłowości wydatkowania środków [...] będzie prowadził Prezes Zarządu [...] w odrębnym postępowaniu. Nadto strona wskazała na pismo Prezesa Zarządu [...] 2 maja 2022 r. nr [...], z którego wynika, że "warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Zaświadczenie potwierdzające charakter pomocy de minimis uzyskanej przez pracodawcę (w wyniku wydatkowania poakcesyjnych środków publicznych z [...]) może być wystawione wyłącznie, gdy strona poniesie wydatki zgodnie z art.33 ust.4 ustawy i rozporządzeniem w sprawie [...]. W związku z powyższym organy wystawiające zaświadczenia o pomocy de minimis badają, czy dany wydatek został poniesiony ze środków [...] zgodnie z w/w przepisami. Zaświadczenie, o którym mowa w § 9 rozporządzenia w sprawie [...], urzędowo potwierdza zgodność wydatku dokonanego ze środków [...] z warunkami dopuszczalnymi wydatkowania określonymi w art.33 ustawy o rehabilitacji i wspomnianym rozporządzeniu". Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona, wskazała na treść wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Nadto jej zdaniem doszło do przekroczenia zakresu ustawowych kompetencji przez organy administracji. Prezesowi Zarządu [...] przysługują uprawnienia organów podatkowych w sprawach wpłat na Fundusz, w szczególności w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji zawodowej, wydatkowaniem środków [...]. Jako dowody w prowadzonym postępowaniu wyszczególniono sprawozdanie z audytu Dyrektora oraz zaświadczenia o pomocy de minimis wydane przez Naczelnika. [...], działając bez podstaw prawnych, wystąpił do organu udzielającego pomocy publicznej i powołując się na odmienną ocenę wydatków z [...] wskazaną w sprawozdaniu z audytu KAS, zasugerował stwierdzenie nieważności wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis. Organ podatkowy, w 2017 r. wydając na wniosek podatnika, zaświadczenia o pomocy de minimis, potwierdził udzielenie pomocy a następnie, w 2022 r. po otrzymaniu pisma [...], wskazującego na odmienną ocenę wydatków z [...], dokonaną przez audytujących, pomimo braku zmiany wartości udzielonej pomocy publicznej, braku zmiany stanu faktycznego i prawnego, stwierdził nieważność zaświadczeń o pomocy de minimis. W ocenie strony, takie działanie organu należy ocenić jako naruszające zasadę legalizmu oraz podważające zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa. Skarżący poddał także pod rozwagę ewentualną kwestię odpowiedzialności odszkodowawczej organu, który bez podstaw prawnych zmienia swoje rozstrzygnięcie. Dyrektor najpierw przeprowadza audyt [...], a następnie rozpatruje sprawę dopuszczalności zażalenia na skorygowane zaświadczenia o pomocy de minimis. Jej zdaniem, wyraźnie widać, że wkroczenie organów w kompetencje innych organów doprowadza do skutków, które nie mogą być zaakceptowane w państwie prawa, takich jak wyeliminowanie z obiegu prawnego prawidłowo wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis, pozbawienie drogi odwoławczej, kreowanie stanu faktycznego przez organ prowadzący postępowanie oraz rozpatrywanie sprawy przez organ, który dokonał audytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z 8 grudnia 2022 r. i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "ustawą p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez M. K. na wydane przez Naczelnika 27 października 2022 r. korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 228 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Istota sporu między stronami dotyczy kwestii dopuszczalności zażalenia na ww. korekty zaświadczeń. Zdaniem organu zażalenie na ww. korekty zaświadczeń jest niedopuszczalne. Odmiennego zdania jest skarżący. W myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego stronie służy zażalenie, tylko wówczas gdy ustawa tak stanowi. Chcąc zatem stwierdzić, że w danym przypadku stronie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, trzeba wskazać na w konkretnym przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Niedopuszczalne jest zażalenie od czynności organu administracji, która nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 217 Ordynacja podatkowa. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia od aktów, które nie są postanowieniami lub od innych czynności organów. Nadto w treści ww. przepisu art. 217 § 1 Ordynacja podatkowa wymienione są wszystkie niezbędne elementy, które postanowienia wydane przez organy podatkowe muszą zawierać, i są to : oznaczenie organu podatkowego, data jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie, wydane na podstawie art. 217, zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. To, że wydane zaświadczenia zawierają dane i informacje o nie pożądanych przez stronę treściach, nie oznacza, że posiadają charakter postanowienia, na które służy zażalenie, które organ odwoławczy zobowiązany był rozpatrzeć. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują całościowo postępowania zażaleniowego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań (art. 239 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym we wstępnym etapie postępowania podejmuje czynności zmierzające do oceny, czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Skoro podatnik złożył zażalenie na wydane przez Naczelnika 27 października 2022 r. korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, a jak wskazano wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na tego rodzaju rozstrzygnięcie - zasadnie Dyrektor uznał wniesiony środek zaskarżania za niedopuszczalny. Tym samym wbrew zarzutom podniesionym w skardze, Dyrektor prawidłowo w sprawie zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa i stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia. Mając bowiem na uwadze treść powyższych regulacji organ odwoławczy zobligowany był do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów (punkty 1, 3 i 4 skargi) wykraczają one poza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie postanowienia o stwierdzenie niedopuszczalności złożonego zażalenia. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że kompetencje Dyrektora wynikają z ustawy i dotyczą m.in. kwestii przeprowadzania audytu wykorzystania np. środków z [...]. Zatem, zarzut dotyczący przekroczenia uprawnień oraz kompetencji przez nie zasługiwał na uwzględnienie, wobec działania organu na podstawie i w granicach prawa i zadań wyznaczonych przez ustawodawcę. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.